I SA/Gl 958/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]roku, nr [...], którym organ ten zaliczył A S.A. w K. (dalej Spółka, A ) nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług należnego za miesiąc luty 2011 w kwocie [...]złotych na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok ([...]zł. – należność główna oraz [...]zł. - odsetki liczone od dnia 23 marca 2010 roku do dnia 3 sierpnia 2011 roku). W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 23 marca 2011 r. A S.A. w K. złożyła w [...][...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2011 r., w której została wykazana kwota podatku podlegającego wpłacie w kwocie [...] zł, którą to uiszczono w dniu 25 marca 2011 r. Następnie Spółka złożyła kolejno dwie korekty wskazanej deklaracji za przedmiotowy okres: pierwszą w dniu 2 sierpnia 2011 roku, w której wykazała kwotę należnego podatku na [...] zł (uiszczoną w dniu 3 sierpnia 2011 r.) oraz drugą w dniu 18 stycznia 2012 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, określającą kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 16 lutego 2012 r. A S.A. w K. złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2009 i w tym samym dniu Spółka dokonała na poczet istniejących zaległości z tego tytułu wpłaty w kwocie [...] zł. oraz [...] zł. Spółka stwierdziła, iż na skutek ww. korekty uległa zmniejszeniu wcześniej wykazana kwota nadpłaty z [...] zł. do wysokości [...] zł. W dniu 16 lutego 2012 roku organ podatkowy pierwszej instancji zaakceptował nadpłatę wynikającą z złożonej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2011 r. w wysokości [...] zł. z terminem zwrotu do 18 marca 2012 r. Wskazana nadpłata wraz z nienależnie wpłaconymi odsetkami w kwocie [...] zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2009, co zostało potwierdzone w powołanym wyżej postanowieniu. Nadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż pozostała kwota nadpłaty w wysokości [...] zł. zostanie zaliczona na poczet odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenia postępowania z powodu braku zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, iż na skutek złożonej korekty deklaracji podatku dochodowego za 2009 rok zmniejszeniu uległa wcześniej wykazana kwota nadpłaty (z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.). Mając na uwadze powyższe okoliczności A w dniu 16 lutego 2012 roku dokonała na rachunek bankowy organu podatkowego wpłaty środków pieniężnych na pokrycie powstałej w wyniku tej korekty zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę ([...] zł. oraz [...] zł.). Podkreśliła także, iż dokonując przedmiotowego zaliczenia możliwe było jedynie zaspokojenie odsetek powstałych po dniu 17 czerwca 2010 r. (tj. daty wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji dot. zarachowania nadpłaty), a nie od 23 marca 2010 r., tj. od dnia złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2009 rok. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wystąpił do organu pierwszej instancji o podanie chronologii zdarzeń w zakresie wysokości zaległości jak i odsetek na dzień poszczególnych wpłat. Pismem z dnia 11 maja 2012 roku organ podatkowy przedstawił zarówno chronologię składanych korekt deklaracji CIT-8 za 2009 rok, jak również rozliczenie dokonanych wpłat na przestrzeni tego okresu w powiązaniu z zapisami księgowymi znajdującymi w pełni odzwierciedlenie w postanowieniach o zaliczeniu wpłat na poczet istniejących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że z ww. wyjaśnień jednoznacznie wynika sposób rozdysponowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, wynikającej z zeznania pierwotnego, który to tryb – zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 ww. ustawy – wyznacza datę rozpoczęcia naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Wskazał ponadto, że zmieniający się stan faktyczny sprawy wynikający ze składanych kolejno korekt zeznania CIT-8, powodował zmianę rozliczenia, potwierdzoną m. inn. postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...]. Podkreślił, iż data wydania tegoż postanowienia pozostaje bez wpływu na dalsze rozliczenia, bowiem istotą sprawy jest prawidłowe ustalenie daty powstania zaległości oraz jej wysokość. Stwierdził, że data wydania postanowienia nie jest tożsama z datą zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak również nie jest datą zaliczenia nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet ewentualnych zaległości jest jedynie aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej i informuje o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do treści art. 62 O.p. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Stwierdził, iż wpłaty dokonane przez Spółkę w dniu 16 lutego 2012 roku w łącznej kwocie [...] zł. nie zaspokoiły w całości zaległości podatkowej wynikającej z korekty zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2009. Następnie przedstawił szczegółowe wyliczenie dokonanych przez Spółkę poszczególnych wpłat na dzień złożenia korekty, z którego wynika, iż zaległość podatkowa wynikająca z korekt przedmiotowego zeznania CIT-8 ostatecznie została uregulowana w dniu 23 marca 2012 roku. Podniósł, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zaliczenie wpłaty lub nadpłaty z jakiegokolwiek podatku na poczet zaległości podatkowych skutkuje wydaniem odrębnego postanowienia bez potrzeby wcześniejszego potwierdzenia zaległości podatkowej. W tej sytuacji nie wydanie przez organ pierwszej instancji stosownych postanowień o rozksięgowaniu dokonanych wpłat z dnia 16 lutego 2012 roku na zaspokojenie zaległości z tytułu CIT-8 za 2009 rok nie tamowało prawa do wydania przez tenże organ zaskarżonego postanowienia o rozliczeniu nadpłaty VAT-7 za miesiąc luty 2011 rok. W przedmiotowej sprawie termin nadpłaty podatku VAT przypadał na dzień 18 marca 2011 roku, co obligowało organ pierwszej instancji do jej zaliczenia z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego terminu naliczenia należnych odsetek podkreślając, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ma charakter czynności materialno – technicznej, a dla skutecznego zaliczenia danej nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata podatku ma być zarachowana istniały w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki prawne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. w K. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 53 § 5 pkt Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że ze względu na treść art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstała w związku z korektą zeznania podatkowego różnica w nadpłacie nie stanowiła zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, lecz zaległość z tytułu zaliczenia nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8). Powołując się na treść art. 53 § 5 pkt 1 O.p., Spółka podkreśliła, iż początek naliczania w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę wyznacza dzień zaliczenia nadpłaty, a nie dzień, na który nadpłatę tę zaliczono. W konsekwencji odsetki powinny zostać naliczone od dnia 17 czerwca 2010 roku (tj. od dnia dokonanego zaliczenia nadpłaty, potwierdzonego postanowieniem z tego samego dnia, nr [...]), a nie jak uczynił to organ podatkowy od dnia złożenia zeznania CIT-8, tj. 23 marca 2010 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż podjęta przez skarżącą Spółkę próba rozgraniczenia zaległości podatkowych, na zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego za dany rok podatkowy oraz na zaległość z tytułu zaliczenia nienależnej nadpłaty wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 – nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Podkreślił, że treść przepisu art. 52 § 1 pkt 1 O.p. w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych rozstrzyga, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zaległości podatkowej, od której organy podatkowe mają obowiązek – w trybie art. 53 O.p. – naliczać odsetki za zwłokę. Ponownie wskazał, że data wystawienia postanowienia nie jest tożsama z datą zaliczenia wpłaty czy nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie nie przesądza o powstaniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informuje o sposobie zaliczenia wpłaty/nadpłaty, stosownie do regulacji zawartych w przepisach O.p. W żaden sposób data wystawienia postanowienie, tj. 17 czerwca 2010 roku nie może być traktowana, jako dzień rozliczenia wpłaty/nadpłaty z istniejącą po stronie Spółki zaległością podatkową. 23 marca 2010 roku strona skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 rok i kwota wykazanej nadpłaty była podstawą jej rozdysponowania, co potwierdziło postanowienie z [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł zaliczyć nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2011 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, a także ustalenia właściwej daty początku naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę (art. 53 § 5 pkt 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że właściwym było zaliczenie ww. nadpłaty na poczet odsetek naliczonych od dnia 23 marca 2010 roku, tj. od dnia złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 za 2009 rok; natomiast strona skarżąca uważa, że odsetki winny być naliczone od dnia 17 czerwca 2010 roku, tj. od dnia dokonanego zaliczenia nadpłaty, potwierdzonego postanowieniem z tego samego dnia. Przystępując do badania legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 47 Ordynacji podatkowej) jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym przypadku odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 1 pkt 5 O.p.). W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, za który w stosunku do podatników podatku dochodowego uważa się dzień złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Z treści art. 55 § 2 tej ustawy wynika, że jeżeli powstała nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 Ordynacji podatkowej został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot – w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.) Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 roku, sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Reasumując powyższe rozważania uznać zatem należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy zasadnie zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2011 roku na : – podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 rok (CIT-8), – odsetki za zwłokę naliczane od 23 marca 2010 roku. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Spółka w dniu 23 marca 2010 roku złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2009 rok i kwota wykazanej w tym zeznaniu nadpłaty (po niewielkiej korekcie) była podstawą jej rozdysponowania, zgodnie z żądaniem Spółki, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu organu podatkowego z dnia 17 czerwca 2010 roku. Efektem złożenia przez Spółkę kolejnej korekty zeznania, powodującym zmniejszenie kwoty nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, było powstanie zaległości podatkowej, od której organy podatkowe mają obowiązek – w trybie art. 53 O.p. – naliczać odsetki za zwłokę. Przypomnieć ponownie trzeba, że odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty konkretnego podatku. Terminy naliczania odsetek dla należności wskazanych w powołanym wyżej art. 52 § 1 O.p. (traktowanych na równi z zaległością podatkową) – zostały określone w art. 53 § 1 pkt 5 O.p. Jak trafnie wykazały to organy podatkowe w żaden sposób data wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie może być traktowana jako dzień rozliczenia nadpłaty z istniejącą po stronie zobowiązanego zaległością. Jak bowiem zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, postanowienie o zaliczeniu wpłaty/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu i wysokości zobowiązania, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty/nadpłaty – stosownie do art. 62 O.p. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 1772/98, LEX nr 44327; wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2077/10, a także L. Etel, Komentarz do art. 62 ustawy – Ordynacja podatkowa, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął do rozliczenia (nadpłaty i odsetek) stan faktyczny jaki istniał pomiędzy stronami na dzień złożenia zeznania pierwotnego, tj. 23 marca 2010 roku, natomiast dzień 17 czerwca 2010 roku był jedynie dniem wydania ww. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Ponadto zaznaczyć należy, iż organ podatkowy drugiej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił chronologię składanych przez stronę skarżącą korekt deklaracji CIT-8 za 2009 rok, jak również przedstawił rozliczenie dokonanych przez nią wpłat na przestrzeni tego okresu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.