I FSK 1072/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2.1. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika że skarżąca, w celu udziału w konkursie projektów rozwojowych, razem z trzema innymi podmiotami stworzyła konsorcjum naukowo-przemysłowe. Skarżąca, jako partner konsorcjum naukowo-przemysłowego, wraz z innymi partnerami konsorcjum reprezentowanego przez W. jako lidera konsorcjum (dalej: lider konsorcjum), w ramach konkursu projektów rozwojowych, za pośrednictwem lidera konsorcjum wystąpiła z wnioskiem o finansowanie projektu rozwojowego. Decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: Minister), po rozpoznaniu wniosku konsorcjum, przyznano środki finansowe w określonej kwocie na realizację powyższego projektu rozwojowego. Środki finansowe przekazane na realizację wyżej wskazanej umowy przez Ministra rozdysponowane były przez lidera konsorcjum - kierownika wyodrębnionej części projektu - do partnerów konsorcjum, w tym do skarżącej. Skarżąca, jako partner konsorcjum, podpisała z liderem konsorcjum umowę o wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego, w postaci wykonania poszczególnych zadań. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum "na podstawie art. 2 i 3 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 115 poz. 795), do wykonywania projektu w zakresie praw, obowiązków i współdziałania stron umowy, przebiegu realizacji prac, sporządzania raportów, odbioru rozliczeń, zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Informatyzacji z 4 sierpnia 2005 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę (Dz. U. Nr 161 poz. 1359). Partnerzy oraz lider konsorcjum (kierownik projektu) zobowiązani byli wykonać projekt zgodnie z zakresem merytorycznym oferty zakwalifikowanej do realizacji oraz zgodnie z: harmonogramem, kosztorysem, wykazem aparatury naukowo-badawczej planowanej do zakupu lub wytworzenia. Lider konsorcjum sprawował nadzór nad realizacją projektu i nad prawidłowością wydatkowania środków finansowych. Partner konsorcjum (skarżąca) był odpowiedzialny wobec lidera za wykonanie umowy. Na realizację projektu Minister przyznał środki finansowe partnerowi konsorcjum (skarżącej) w określonej kwocie. Środki te zostały przekazane liderowi konsorcjum, który w sposób zaliczkowy przekazuje je partnerowi konsorcjum. Partner konsorcjum (skarżąca) rozliczał się z liderem konsorcjum na podstawie noty obciążeniowej. Lider konsorcjum odpowiedzialny był za całkowite rozliczenie projektu rozwojowego (którego poszczególne części zadań realizują partnerzy konsorcjum) z Ministrem. Lider konsorcjum rozliczył wykonanie całego projektu rozwojowego z Ministrem notą obciążeniową. W związku z powyższym skarżąca spytała czy wzajemne rozliczenie projektu rozwojowego pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum naukowo-przemysłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, analiza obowiązujących przepisów prawnych oraz interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że wzajemne rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum (skarżącą) a liderem konsorcjum nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy o wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego. Na gruncie VAT nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Skarżącą stwierdziła zatem, że wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy partnerami a liderem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, powinny zostać udokumentowane innym dowodem, np. notą księgową. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca świadczy usługę (wykonanie wyodrębnionej części projektu rozwojowego) na rzecz lidera konsorcjum, a lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków konsorcjum usługę realizacji projekty rozwojowego na rzecz zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia publicznego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku VAT jest skarżąca, w związku z tym to na niej ciąży obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych zachowanie skarżącej jako partnera konsorcjum stanowi, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług na rzecz konsorcjum reprezentowane przez lidera konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym skarżąca, jako partner konsorcjum, winna na rzecz lidera dokumentować świadczone usługi, w oparciu o art. 106 ust. 1 u.p.t.u., fakturą VAT. 2.3. Następnie skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, iż wzajemne rozliczenie projektu rozwojowego pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum naukowo- przemysłowego stanowi odpłatne świadczenie usług, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. 4.2. Wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest, to czy podział przychodów i kosztów ponoszonych przez konsorcjum pomiędzy partnerów konsorcjum dokonywany przez lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji, co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. 4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczona usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. 4.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez skarżąca towary i usługi. Z kolei to, że partnerzy i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego. 4.6. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy partnerami konsorcjum, a zamawiającym celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.7. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 , Nr 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 5.1. Organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonany przez lidera konsorcjum na rzecz jego partnerów nie stanowi, w świetle wskazanych przepisów, dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych regulacji winna doprowadzić sąd do wniosku odmiennego, a mianowicie, że czynności wykonywane przez lidera konsorcjum stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług i podlegają przepisom ustawy o VAT. 5.3. W uzasadnieniu organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum, jednoznacznie wskazują, że lider konsorcjum nabywa usługi od partnerów konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz lidera, a lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków konsorcjum usługę na rzecz zamawiającego. Dlatego organ podatkowy nie zgadził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że należności uzyskiwane z tytułu umowy konsorcjum związane ze świadczonymi usługami, znajdują się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 5.4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Z jedynego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie podział-przychodów i kosztów konsorcjum dokonany przez "lidera konsorcjum na rzecz jego partnerów nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług. W ocenie organu takie stanowisko narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z tymi przepisami, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 u.p.t.u. 8. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia ta nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 9. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywany przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować, ani do dostaw towarów, ani do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. 10. Po pierwsze, z okoliczności podanych przez skarżącą nie wynika, aby podział kosztów i przychodów był związany z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy uczestnikami konsorcjum (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) 11. Po drugie, w stosunku do przedstawionego podziału przychodów i kosztów, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Trafnie sąd pierwszej instancji przy tym wyjaśnił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywające się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów. Określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 12. W przedmiotowej sprawie, nie sposób jest dostrzec powyższych elementów w odniesieniu do przedstawionego mechanizmu podziału przychodów i kosztów przez konsorcjum, w którym bierze udział skarżąca. 13. Zasadniczo, umowy konsorcjum są umowami łączącymi wiele podmiotów. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów tj. art. 353¹ k.c, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej. Nie odnosi się do niego też żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Podstawą więc do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Podmioty łącząc się we wspólnym dążeniu nie zawsze jednak wymieniają pomiędzy sobą świadczenia stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08. W uzasadnieniach tych wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaaprobowany również w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., teza 5). 15. Natomiast przedstawiony w rozpoznawanej sprawie przez skarżącą mechanizm podziału przychodów i kosztów jest pochodną realizacji umowy konsorcjum i ma na celu usprawnienie rozliczeń z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jak wyjaśniła skarżąca, lider konsorcjum otrzymuje środki finansowe, rozliczając się notą z Ministrem i jako w tym wypadku partner równorzędny ze skarżącą także zobowiązuje się do wykonania części projektu. Natomiast tym rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami konsorcjum nie towarzyszyła jednoczesna dostawa towarów czy świadczenie usług. Jak trafnie próbował to ująć sąd pierwszej instancji: pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. 16. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.. 17. Podsumowując, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wzajemne rozliczenia następowały w ramach dostawy towarów lub w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należało zatem uznać za bezzasadny. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.