I SA/Po 1022/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013r. ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...] określił T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. Ustalono, iż podatnik od [...] kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X." T. N. Przedmiotem działalności firmy była realizacja robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych telekomunikacyjnych oraz usługi transportowe. T. N. zaewidencjonował w rejestrze zakupów za maj 2003 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 (korekta) za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, wystawionych przez [...] "Z." M. M. W treści faktur wskazano, iż przedmiotem transakcji był remont kanalizacji oraz budowa przyłącza kanalizacji teletechnicznej. Organ podatkowy ustalił, że wskazane powyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. że wystawca nie dokonał czynności wskazanych w przedmiotowych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, T. N. podniósł, że organ I instancji oparł się głównie na zeznaniach M. M., które jako niewiarygodne, nie mogły stanowić podstawy do wydania prawidłowej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody jednoznacznie wskazały, że W. W., R. N. (obaj ze spółki "H.") oraz M. M. wraz z innymi osobami zorganizowali sieć firm, które zostały zarejestrowane wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma "Z.". Organ stwierdził, iż T. N. nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez wystawcę w/w faktur. Podatnik nie podważył również wiarygodności zeznań złożonych przez M. M. w toku postępowania karnego. Wykonanie usług nie zostało potwierdzone jakimikolwiek innymi dokumentami, np. umowami o wykonanie prac, kosztorysami, protokołami odbioru robót budowlanych, przelewami bankowymi itp. Również zeznania świadków, wykorzystane dla potrzeb postępowania, nie potwierdziły, że przedmiotowe prace były w rzeczywistości wykonane. W uzasadnianiu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskał dowody z innych postępowań. W celu wyjaśnienia okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M., organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków osoby, które były u niej zatrudnione, tj. H. W., E. W., D. H. i P. H. Podkreślono, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji podjął szereg prób mających na celu przesłuchanie w charakterze świadka M. M. i wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych dla skarżącego, jednakże przeprowadzenie tych czynności było niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze świadkiem i doręczenia stosownego wezwania. Z uwagi na powyższe organ II instancji stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego zostało dowiedzione, że faktury wystawione przez firmę M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, T. N. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 461/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego - prowadzonego wobec osób trzecich względem skarżącego. W toku postępowania przesłuchano również świadków – pracowników firmy M. M. Sąd uznał, iż przeprowadzone w sprawie dowody jedynie pośrednio wskazują na istnienie okoliczności, które ustalił organ odwoławczy. W decyzji organu II instancji stwierdzono, że transakcje między skarżącym a M. M. wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, gdy tymczasem przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że wobec uznania zeznań podatnika za niewiarygodne nie przeprowadzono innego dowodu, za pomocą którego wykazałoby, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe. Wszelkie dowody wykorzystane przez ten organ dotyczą jedynie działalności M. M., a więc mają charakter pośredni, całe zaś postępowanie dowodowe miało charakter poszlakowy. W ramach ustalonych błędów proceduralnych Sąd wskazał na prymat zasady bezpośredniości w zakresie dowodów w prawie postępowania podatkowego, z której wypływa zakaz opierania całości postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań, kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających oraz na pomocniczy jedynie charakter dowodów z innych spraw podatkowych, bądź karnych. Natomiast w sprawie oparto się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył i uczestniczyć nie mógł. Przy takim podejściu musiało dojść do naruszenia założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Sąd zaznaczył, że takie uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet przy założeniu, że doznaje ona w postępowaniu podatkowym ograniczeń. Zdaniem Sądu, dowód z zeznań świadka M. M. w niniejszym postępowaniu byłby nowym dowodem, a nie dowodem ponownie przeprowadzonym. Zatem organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. M. (art. 188 Ordynacji podatkowej), wobec istniejących wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych – należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tego dowodu. Słusznie podnosił skarżący w toku postępowania, iż w celu ustalenia miejsca pobytu M. M. organ odwoławczy mógł zwrócić się do organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a."). Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie sygnaturze akt I FSK 19/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgadzając się ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa proceduralnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana została decyzja z dnia [...], nr [...], którą utrzymana w mocy została decyzja organu I instancji. W wyniku realizacji zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 461/10, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego przesłuchana została w dniu [...] czerwca 2012 r. W charakterze świadka M. M. W poczet materiału dowodowego zaliczono również dalsze przesłuchania M. M. z postępowania karnego. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem działalność M. M. miała jedynie charakter pozorny, ograniczający się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Natomiast podatnik w toku całego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić fakt wykonania na jego rzecz jakichkolwiek prac przez firmę Z.. Uzupełnione postępowanie dowodowe o zeznania M. M. nie doprowadziło organu odwoławczego do przeciwnych wniosków, albowiem zeznania świadka nie zostały obdarzone przez organ przymiotem wiarygodności. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, faktury wystawione na rzecz podatnika przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc jedynie fikcyjny zapis nigdy nie wykonanych przez wystawcę usług. Dokumenty te w świetle przeprowadzonych dowodów oraz przy uwzględnieniu treści obowiązujących przepisów nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, T. N. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wskazał, iż zarzuty skarżącego są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu pisma powielił argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że spór między organami podatkowymi a skarżącym dotyczy ustalenia, czy usługi wskazane w fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. w wysokości [...] zł, wystawionych przez [...] "Z." M. M. odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wywiódł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest, że M. M. nie świadczyła usług opisanych w powyżej wymienionych fakturach. Skarżący zarzucił natomiast organom podatkowym nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, która w jego ocenie doprowadziła do ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością. W rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia jest także to, że sprawa ta po raz drugi jest przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 461/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., a stanowisko to zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 19/11. W ramach wytycznych Sąd I instancji, wobec istniejących wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji, nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. M. W ocenie Sądu dowód ten miał mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, co – w ocenie Sądu – nie było możliwe na podstawie zgromadzonego już wcześniej w sprawie materiału dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUPA), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PTUPA kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Powołany powyżej art. 19 ust. 1 ustawy o PTUPA zawiera zasadę neutralności podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, wyrażającą się w dążeniu ustawodawcy do zapewnienia podatnikom tego podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest rozwiązaniem systemowym, stanowi zatem zasadę i nie może być traktowane jako rodzaj przywileju podatkowego. Naruszenie zasady neutralności oznacza bowiem, że podatnicy ponoszą ciężar opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który w intencji ustawodawcy winni ponieść ostateczni nabywcy, konsumenci. Wynika z tego, że organ podatkowy nie może zakwestionować uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik spełnił warunki określone w ustawie o PTUPA. Analiza przepisów ustawy o PTUPA prowadzi do wniosku, że sformułowane zostały trzy warunki obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony: po pierwsze, nabycie towarów i usług musi być związane ze sprzedażą opodatkowaną; po drugie, faktura dokumentująca daną transakcję winna być poprawna pod względem formalnym; po trzecie, faktura winna stwierdzać czynności, które zostały dokonane. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że poza przedmiotem sporu jest, że – co do zasady – usługi opisane w spornych fakturach były związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez skarżącego. Wątpliwości nie budzi także poprawność formalna tych faktur, które stanowiły dla skarżącego podstawę obniżenia podatku należnego. Spór dotyczy natomiast ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Warunek, by podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowiły wyłącznie faktury odzwierciedlające przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych daje się wywieść zarówno z przepisów ustawy o PTUPA, jak i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołany przepis rozporządzenia nie może mieć jednak zasadniczego znaczenia dla odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż już z przepisów ustawy o PTUPA wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego. W myśl przepisów ustawy podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o PTUPA. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że – wydając zaskarżoną decyzję – to organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wniosku takiego – w ocenie Sądu – z akt sprawy wywieść nie sposób. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że M. M. nie świadczyła usług opisanych w spornych fakturach. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest, że M. M. wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten został stwierdzony w szczególności w znajdujących się w aktach sprawy aktach oskarżenia z dnia [...] czerwca 2008 r. i z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...], [...]. Z treści aktów oskarżenia wynika, że M. M. wystawiła [...] faktur VAT powodujących narażenie na uszczuplenie należności podatkowych na łączną kwotę nie mniej niż [...] złotych na rzecz wielu podmiotów, wśród których nie został jednak – co wymaga szczególnego podkreślenia – wymieniony skarżący. Nie można zatem w sytuacji, gdy skarżący nie został objęty zakresem aktu oskarżenia wnioskować – jak czyni to organ podatkowy – że skoro z ustaleń dokonanych przez Prokuratora wynika, że M. M. wystawiała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to wszystkie faktury przez nią wystawione, także w zakresie nie objętym aktem oskarżenia, są fakturami pustymi. Tezy tej nie uzasadnia zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego wynika, że M. M., poza wystawianiem pustych faktur, prowadziła jednak w jakimś zakresie rzeczywistą działalność gospodarczą. Wniosek taki płynie w szczególności z analizy protokołu przesłuchania M. M. w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., włączonego do materiału dowodowego sprawy przez organ I instancji. Fakt prowadzenia przez M. M. działalności gospodarczej potwierdził również A. W. w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] lipca 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że A. W. był zatrudniony u M. M. Przez pewien okres u M. M. zatrudniony był również E. W., o czym zeznał podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] września 2009 r. Podkreślenia jednak wymaga, że jakkolwiek dowody te potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą to odnoszą się one do okresu poprzedzającego bezpośrednio okres objęty postępowaniem podatkowym. W okresie objętym postępowaniem podatkowym zatrudniona była natomiast H. W., która o okoliczności tej zeznała podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] września 2009 r. Powołane powyżej okoliczności pozwalają – w ocenie Sądu – racjonalnie wywieść, że skoro M. M. zatrudniała pracowników to jej działalność nie ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur, lecz poza tym procederem wykonywała także faktyczne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można więc w takiej sytuacji przyjąć, że usługi nie były świadczone na rzecz skarżącego. Ponadto podkreślenia wymaga, że wykonanie usług na rzecz skarżącego M. M. potwierdziła w zeznaniach złożonych w CBŚ w dniu [...] marca 2006 r., wskazując na istotne okoliczności związane z realizowanymi zamówieniami. M. M. wyjaśniła m.in., że znała skarżącego i wykonywała usługi wymienione w wystawianych dla niego fakturach, wskazała na zatrudnianych przez siebie pracowników oraz określiła rodzaj wykonywanych prac. M. M. zeznała nadto, że były to proste czynności niewymagające specjalistycznych umiejętności i sprzętu. Wykonanie usług na rzecz skarżącego M. M. potwierdziła również zeznając w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2011 r. Na szczególną uwagę zasługują jednak zeznania M. M. złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] czerwca 2012 r. Przesłuchanie M. M. w charakterze świadka odbyło wówczas się z związku z wytycznymi sformułowanymi przez WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 2 września 2010 r., I SA/Po 461/10. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził uchybienia w zakresie wszechstronnego i wnikliwego działania organu odwoławczego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, iż rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ ten oparł się przede wszystkim na dowodach z innych postępowań, tj. kontroli podatkowej i karnego postępowania przygotowawczego – prowadzonego wobec osób trzecich. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w decyzji drugoinstancyjnej stwierdzono, że bez wątpienia transakcje między T. N. a M. M. wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca, gdy tymczasem przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że organ drugiej instancji uznał, iż zeznania T. N. nie stanowią wiarygodnego środka dowodowego, przy czym nie przeprowadził on żadnego innego dowodu, za pomocą którego wykazałby, że oświadczenia procesowe strony nie są prawdziwe. W tej perspektywie uznano, iż w postępowaniu podatkowym poddanym niniejszej kontroli sądowej konieczne jest - dla dokonania ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie - przesłuchanie M. M. na okoliczność wykonania przez nią usług na rzecz T. N., wykazanych w spornych fakturach, a w razie wystąpienia wątpliwości – skonfrontowanie obu tych osób podczas jednej czynności dowodowej. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu wynika, że wobec braku pewności co do zasadności ustaleń faktycznych sprawy dowód w postaci przesłuchania M. M. przed organem odwoławczym miał mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dla ustalenia, czy sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywistych czynności gospodarczych. W trakcie tego przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] czerwca 2012 r., M. M. zeznała jednoznacznie, że usługi będące przedmiotem sporych faktur wystawionych w maju 2003 r. zostały wykonane. M. M. wyjaśniła, że prace zostały wykonane przez jej pracowników i pracowników skarżącego. Wykonanie prac nie wymagało żadnych specjalistycznych uprawnień. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, ze szczególnym uwzględnieniem treści zeznań M. M. z dnia [...] czerwca 2012 r., należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia poczynionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustalenia, że usługi będące przedmiotem spornych faktur nie zostały wykonane. Wniosek taki budzi istotne wątpliwości w świetle akt sprawy. Po pierwsze, opisane powyżej dowody potwierdzają, że M. M. prowadziła działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników nie tylko w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem, ale także w jego trakcie. Po drugie, z twierdzeń skarżącego oraz zeznań M. M. wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie po prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu nie rozwiewa wątpliwości, które uzasadniały uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. Nadal aktualna jest teza zawarta w powyższym orzeczeniu WSA w Poznaniu, że przeprowadzone dowody w żadnej mierze nie odnoszą się w sposób bezpośredni do stosunków pomiędzy M. M. a skarżącym, a jedynie wskazują na cechy działalności M. M. W tym sensie dowody dopuszczone przez organ odwoławczy mają charakter poszlakowy i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustalenia prawdy obiektywnej. W tym kontekście wytyczne sformułowane w tym wyroku przez WSA w Poznaniu zostały tylko formalnie zrealizowane przez organ odwoławczy. Organ przeprowadził wprawdzie, postulowany przez Sąd, dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M., lecz w rozstrzygnięciu podatkowym całkowicie abstrahował od faktów z niego wynikających. Słowa M. M., z których jednoznacznie wynika, że usługi będące przedmiotem sporych faktur zostały wykonane nie zaważyły w żaden sposób na treści decyzji podatkowej. Skoro, zdaniem Sądu, dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. M., był kluczowy dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych to niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy podtrzymuje wcześniejsze rozstrzygnięcie, mimo że z dowodu, którego przeprowadzenia domagał się Sad wynika zgoła odmienna konkluzja. Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro zasadą jest obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT, a zgromadzony w sprawie w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to tym samym nie było podstaw do zakwestionowania tych faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych z nich wynikający. Wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o PTUPA, w zakresie w jakim odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy jest zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz z uwzględnieniem sformułowanych powyżej wyjaśnień. Organ podatkowy jest więc obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustaleń faktycznych, organ winien się także kierować zasadą in dubio pro tributario, z której wynika postulat uwzględnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika. Innymi słowy, nie można dokonywać niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia na podstawie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Skoro zatem organ podatkowy nie jest w stanie, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wywieść, że usługi będące przedmiotem spornych faktur nie zostały faktycznie wykonane, to nie istnieją podstawy do zakwestionowania tych faktur jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.