III SA/Wa 2548/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę [...] Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się w dniu 23 lutego 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje w przyszłości przeprowadzić dla swoich klientów szereg akcji o charakterze promocyjnym/reklamowym. Na podstawie negocjowanych umów Spółka zobowiązana będzie przygotowywać na zlecenie klienta kompleksowe pod względem organizacyjnym kampanie marketingowo-reklamowe. Ich częścią będą różnego rodzaju konkursy, loterie promocyjne, sprzedaż premiowa oraz inne nienazwane w przepisach prawa podatkowego akcje marketingowe (zwane dalej "akcjami promocyjnymi"). W większości przypadków to Spółka dokona we własnym imieniu, lecz na ostateczny rachunek klienta, zakupu upominków, a następnie przekaże je laureatom poszczególnych akcji promocyjnych. Wartość zakupionych i wydanych uczestnikom nagród stanowić będzie wówczas element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce od klienta za kompleksową usługę reklamową – sytuacja taka określana będzie jako "Wariant I". W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zobowiązana jest opodatkować należnym podatkiem od towarów i usług nagrody wydawane uczestnikom akcji promocyjnych w trybie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w Wariancie I. Zdaniem Spółki wydanie nagród uczestnikowi akcji promocyjnej nie skutkuje obowiązkiem obciążenia się przez nią należnym podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie wydaje nagród w sposób nieodpłatny, zapłaty za wydane beneficjentom upominki dokonuje bowiem klient. Wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz usługę reklamową uwzględnia tym samym wartość nagród, co przesądza o odpłatnym charakterze takiej czynności. Według Spółki wydanie nagród jest elementem usługi reklamowej, która świadczona jest na rzecz klientów Spółki, a zatem samo faktyczne przekazanie upominku jej beneficjentowi nie podlega na poziomie Spółki odrębnemu opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów (zwany dalej "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę towarów w ramach usługi reklamowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Ministra to, że wydanie towarów następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, gdyż w opisanym stanie faktycznym zapłaty dokonuje klient zlecający wykonanie usługi. Zatem przedmiotowa czynność wydania towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi reklamowej, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister wskazał, że analogiczny, do zaistniałego w sprawie, problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Baxi Group Ltd. Według Ministra, uwzględniając ww. wyrok, wynagrodzenie wypłacone Spółce przez klientów za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy – (i) wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów (akcje promocyjne), (ii) wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych). Zdaniem Organu, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie kompleksowe podlega takim unormowaniom opodatkowania przedmiotowym podatkiem, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki, jakie dotyczą świadczenia głównego (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd i w sprawie C-111/05 Aktiebolaget). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: (i) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pominięcie jego treści w wydanej interpretacji, (ii) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie całościowej oceny stanowiska Spółki. W ocenie Spółki usługi, które zamierza ona świadczyć będą kompleksowymi usługami reklamowymi, których elementem będą organizowane akcje o charakterze promocyjnym. Zatem koszt organizacji konkursu, w tym nabycia nagród, stanowić będzie element składowy wynagrodzenia za usługę reklamową i powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Jej zdaniem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, według Spółki, w orzecznictwie ETS występuje ugruntowane stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od towarów i usług (wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do właściwego rozumienia koncepcji usługi złożonej, tj. składającej się w wielu świadczeń, ale funkcjonalnie i ekonomicznie tworzącej jedno zdarzenie gospodarcze. Zarówno Spółka, jak i Minister Finansów, wskazywali na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które odnosi się do tej koncepcji. Sąd podziela opinię Stron, że szczególna rola tego orzecznictwa w systemie prawa wspólnotowego, mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym, i wskazującego na właściwy sposób interpretowania prawa wspólnotowego, a konsekwencji prawidłowo je transponującego prawa krajowego, zobowiązywała do odwoływania się do tego orzecznictwa w omawianej kwestii. Jakkolwiek orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych/odrębnych konsekwentnie wskazuje na wymóg indywidualnej oceny, czy w konkretnym przypadku można mówić o jednej usłudze złożonej, czy też o wielu usługach samoistnych, podlegających odrębnemu opodatkowaniu, to nie można odmówić racji Ministrowi, że wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. o sygn. C-55/09 (sprawa Baxi Group Ltd) dostarcza jednoznacznych wskazówek co do wykładni art. 7 ust. 2 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług na tle zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku w niniejszej sprawie. Wspominany wyrok trafnie i wyczerpująco akcentuje w analogicznej do niniejszej sprawie, że opisane we wniosku zachowanie Spółki zawiera dwa różne elementy – świadczenie usługi reklamowej, której beneficjentem jest kontrahent Skarżącej, oraz wydanie towaru (nagrody), której beneficjentem jest klient kontrahenta. Wynagrodzenie (w sensie ekonomicznym) za wydanie towarów nie musi pochodzić od rzeczywistego beneficjenta – koszt tego wynagrodzenia może ponosić podmiot trzeci wobec relacji świadczeniodawca – beneficjent. Przypomnieć i podkreślić należy ponadto, że - jak Spółka sama oświadczyła – będzie ona właścicielem wydawanych towarów. Minister trafnie zatem uznał, że opisane zdarzenie przyszłe składa się z dwóch niezależnych czynności gospodarczych, różnych także kategorialnie. Jednym z nich jest wydanie towaru, innym zaś świadczenie usługi. Stanowisko Spółki, która upatrywała w opisanym zdarzeniu jednego, złożonego świadczenia kompleksowego, było więc nieprawidłowe. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. ----------------------- 4