I FSK 1470/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 222/13 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 222/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne. W ramach wewnętrznej strategii rozwoju, planuje ona dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części udziałów wspólników. Obawiając się wpływu na płynność finansową przedsiębiorstwa wypłaty w formie pieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały wspólnika, przewiduje umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, tj. poprzez przekazanie własności nieruchomości stanowiącej majątek Spółki, tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki. Działanie takie pozwoli uniknąć negatywnego oddziaływania na płynność finansową przedsiębiorstwa, gdyż zmniejszy się majątek Spółki w postaci aktywów trwałych, a nie aktywów obrotowych. Wspólnicy planują podjąć na zgromadzeniu wspólników uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie, na które będą składać się ściśle wskazane nieruchomości. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi, wobec czego nabycie przez Spółkę udziałów od wspólników celem ich umorzenia, nie będzie dokonywane w ramach tej działalności. Nieruchomości mające zostać przekazane wspólnikom w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem części udziałów wspólników, nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Choć w bilansie Spółki zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały wykorzystane w tym charakterze. Spółka weszła w posiadanie nieruchomości 22 marca 2007 r. na podstawie umów przeniesienia własności, zawartych w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych dnia 5 lutego 2007 r. umów sprzedaży. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT. Wobec faktu, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturami VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT? oraz Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce będącej wnioskodawcą, wynikające z umorzenia udziałów dokonanego zgodnie z art. 199 k.s.h., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy VAT? Zdaniem Spółki, gdy dochodzi do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów opisanych we wniosku, to w związku z tymi czynnościami nie dochodzi do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę. W przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku Spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędne zakwalifikowanie Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane udziały, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne i błędne oderwanie czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały od ciągu czynności umarzania udziałów dokonywanego zgodnie z art. 199 k.s.h., skutkujące błędnym zakwalifikowaniem czynności wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane udziały, jako czynności odpłatnej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane udziały, jako czynności odpłatnej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieodniesienie się przez organ w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku i pominięcie w jego ocenie argumentów kluczowych dla uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe, - przepisów Działu II, Rozdział 1a Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie obowiązków organu w postępowaniu o wydawanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w szczególności naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska skarżącego, poprzez nieuznanie przytoczonych za orzecznictwem sądów administracyjnych poglądów, za jego własne, pomimo że z uwagi na ich powołanie stały się one częścią argumentacji skarżącego i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione, nadto poprzez błędne uznanie, że brak jest podstaw prawnych do wnioskowania o obowiązku ustosunkowania się przez organ do orzecznictwa sądów zgodnego ze stanowiskiem wnioskodawcy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga jest uzasadniona. Spółka zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentowała, że jej stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi przedstawianymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza poglądami NSA z uzasadnienia wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 wydanego w sprawie rodzajowo tożsamej. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku. Stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 2/07 oraz wykładnię sądów administracyjnych. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy w związku z nieodniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądowych. Odwołanie się przez Spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że oceny te miały charakter kluczowy. Reasumując Sąd I instancji wskazał, że rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu skargi będzie dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do przedstawionego przez skarżącą orzecznictwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanym przez Spółkę orzecznictwie, co uniemożliwia zdaniem Sądu I instancji rozpoznanie merytoryczne sprawy. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że powołana przez Sąd I instancji uchwała z dnia 8 października 2007 r. dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i nie można jej stosować w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 dotyczącej obowiązku organu podatkowego odniesienia się w wydawanej interpretacji indywidualnej do orzecznictwa powoływanego jako wzmocnienie argumentacji dotyczącej stanowiska wnioskodawcy. NSA w wyroku tym wskazał, że wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 P.p.s.a. wynika, że prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych - to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. Podkreślił , że w szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. Powyższą ocenę NSA odniósł do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego dotyczącego dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził m.in., że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Wskazał na konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT , która jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. , Dokonując jego przeglądu NSA stwierdził, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał zatem , że odwołanie się przez Spółkę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. NSA wyjaśnił przy tym , że nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, wynikającą z orzecznictwa,która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.