I SA/Łd 134/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. J. kwotę 3.321 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 134/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w części dotyczącej określenia Z. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie 13.279,00 zł i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.828,00 zł, w pozostałym zakresie (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, listopad, grudzień 2007 r.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. J. (firma "A" w P.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zaniżenie przez podatnika podatku należnego z tytułu sprzedaży ośmiu samochodów. Ustalił, że Z. J. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie odpłatnej dostawy używanych pojazdów samochodowych, uprzednio zakupionych za granicą lub w kraju, opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%. W ocenie organu I instancji ceny sprzedaży ośmiu samochodów zostały zaniżone przez podatnika w porównaniu z ich cenami rynkowymi, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania, tj. w jednym przypadku obrotu (opodatkowanie sprzedaży samochodu na zasadach ogólnych), a w siedmiu przypadkach zaniżeniem przyjętej do rozliczenia marży (opodatkowanie sprzedaży pojazdów według procedury marży). Nabywcami samochodów byli klienci, którzy środki na zakup tych samochodów pozyskiwali z udzielonych kredytów bankowych. Zdaniem organu I instancji zapłacone przez nabywców ceny, wykazane w fakturach, nie były rzeczywistymi cenami sprzedaży, ponieważ znacząco odbiegały od: 1) poziomu cen rynkowych odpowiednio dla samochodów tych samych marek i roku produkcji, wycenionych przez aplikację INFO-EKSPERT, 2) poziomu cen jakie kredytobiorcy, ubiegając się o środki z banku na ich zakup, podawali w umowach kredytowych, określając je jako ceny zakupu pojazdu, 3) sum środków pieniężnych pochodzących z kredytów zaciąganych na zakup samochodów, które przekazywane były przez nabywców samochodów na rachunki bankowe podatnika, 4) sum ubezpieczeniowych pojazdów, jakie wykazywane były w polisach ubezpieczeniowych AC. Przedmiotem ośmiu kwestionowanych transakcji były następujące pojazdy: 1. Mercedes Sprinter 308 2.3D rok produkcji 1997 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 6.600,00 zł, wystawioną na A. P.. Pojazd ten, w dacie zakupu, wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 26.550,00- 32.100,00 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 24.345,00 zł, tj. łączna suma środków przekazanych na rachunek podatnika przez Bank. Wobec powyższego organ uznał, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o kwotę 3.199.92 zł. 2. Honda Acord 2.0 TDI rok produkcji 1999 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 9.200,00 zł, wystawioną na J. P.. Pojazd ten w dacie zakupu wyceniony był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 24.950,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za ten pojazd była kwota 25.000,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o kwotę 2.849,18 zł. 3. Opel Vectra 2.2 PTI, rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 16.800,00 zł, wystawioną na A. S.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 38.850-51.000 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za ten pojazd była kwota 41.300,00 zł. Zdaniem organu strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. o kwotę 4.418,03 zł. 4. Mercedes Benz ML CDI, rok produkcji 2002, z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 40.000.00 zł, wystawioną na T. K.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 103.500,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za ten pojazd była kwota 90.000,00 zł. W ocenie organu strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. o kwotę 9.016,38 zł. 5. Mercedes Benz E 270 rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 22.000,00 zł, wystawioną na S. D.. Pojazd w dacie zakupu, wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 97.600,00- 112.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 85.500,00 zł, a zatem strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r. o kwotę 11.450,82 zł. 6. Toyota RAV 4 rok produkcji 2003 z wykazaną w fakturze ceną sprzedaży brutto 31.000,00 zł, wystawioną na E. K.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 41.800,00 - 69.900,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 50.000,00 zł, a więc strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. o kwotę 3.426,23 zł. 7. Mercedes 320 CDI, rok produkcji 2002 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 39.000,00 zł, wystawioną na T. B.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 94.500,00-112.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 71.000,00 zł, a zatem strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. o kwotę 5.770,49 zł. 8. Toyota RAV 4 rok produkcji 2002 z wykazaną na fakturze ceną sprzedaży brutto 49.000,00 zł, wystawioną na W. C.. Pojazd w dacie zakupu wyceniany był przez aplikację INFO-EKSPERT na kwotę 39.050,00 - 52.300,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzeczywistą zapłaconą ceną za zakupiony pojazd była kwota 57.000,00 zł co oznacza, że strona zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. o kwotę 1.442,62 zł. Nabywcy wymienionych wyżej pojazdów, przesłuchani w charakterze świadków, zgodnie twierdzili, że za samochód zapłacili taką kwotę jaka wynikała z faktury, środkami pochodzącymi niekiedy w całości, a niekiedy w części z kredytu. Z umów kredytowych wynikało zaś, że Bank udzielał nabywcy kredytu w kwocie wyższej niż cena pojazdu z faktury, z przeznaczeniem tej kwoty na refinansowanie kosztów zakupu pojazdu, prowizji bankowej, na ubezpieczenie pojazdu oraz na sfinansowanie innych wydatków kredytobiorcy. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją kredytobiorcy, Bank dokonywał przelewu kwoty kredytu, wyższej niż cena wynikająca z faktury, na rachunek Z. J.. Nabywcy zeznawali, że nadwyżkę środków przelanych przez Bank Z. J. zwracał im w formie gotówki. Podnosili też, że samochody miały różne uszkodzenia i usterki wymagające napraw. Organ I instancji nie uznał, że rzeczywistą ceną zapłaconą przez nabywcę danego samochodu była cena wymieniona w fakturze VAT lub VAT-marża, lecz przyjął inną cenę, w oparciu o umowy kredytowe i polisy ubezpieczeniowe. Przekonanie o ewidencjonowaniu przez podatnika sprzedaży powyższych pojazdów po zaniżonych cenach, organ I instancji wywiódł zasadniczo z faktu, że rozliczenia z tytułu tych transakcji, dokonanych w oparciu o umowy kredytowe z A Bank S.A. albo B Bank S.A., były przeprowadzane za pośrednictwem konta bankowego podatnika oraz że ceny nabyć pojazdów ujawnione w umowach kredytowych lub sumy ubezpieczeniowe pojazdów w polisach AC przewyższały znacząco ceny wynikające z faktur dokumentujących poszczególne transakcje. Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom nabywców pojazdów, że otrzymali oni od podatnika zwrot części kredytu, uprzednio w całości przekazanego na konto podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń i ocen organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję (dwie wcześniejsze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia). W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "o.p.") przez jego zastosowanie, pomimo sprzeczności z art. 73 i art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.2006.347.1) oraz art. 23 o.p. przez jego zastosowanie, pomimo iż stanowi on środek specjalny w rozumieniu art. 394 i art. 395 Dyrektywy nr 112, na którego wprowadzenie Polska nie uzyskała zgody Rady Unii Europejskiej, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 84c ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie drugiej kontroli tylko przez 1 dzień, by uniemożliwić kontrolowanemu złożenie sprzeciwu, na który zgodnie z art. 84c ust. 3 ww. ustawy miał 3 dni robocze, art. 121 § 1 o.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez stwierdzenie nieprawidłowości w toku drugiej kontroli skarbowej prowadzonej w tym samym zakresie przedmiotowym i na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona protokołem kontroli z 28 kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 84c ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie drugiej kontroli o tym samym zakresie przedmiotowym, pomimo iż wyniki pierwszej kontroli nie wykazały naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. nr 18, poz. 97) oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie drugiej kontroli pomimo wyczerpania roboczego limitu trwania kontroli określonego w tych przepisach, 6. art. 123 § 1, art. 145 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niedoręczenie pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. przez co pominięto pełnomocnika w udziale w kontroli, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, nieudowodnienie przez organ, że Z. J. uzyskał przy sprzedaży 8 sztuk pojazdów marże w wysokości 256.177 zł, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, art. 193 § 1 o.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 11. art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej: zeznaniom strony i świadków, pisemnym oświadczeniom kupujących o stanie pojazdów skutkującym obniżeniem ich wartości rynkowej, pismu A Banku z 4 sierpnia 2009 r., w którym Bank określił na jakie cele udzielał kredytów oznaczonych w umowie "innymi potrzebami kredytobiorcy" i "kosztami eksploatacji i utrzymania samochodów", dowodom z dokumentów KW potwierdzających zwrot gotówki, dowodom z umów kredytowych i innym dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, 12. art. 194 § 2 o.p. w zw. z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego poprzez odmowę wiarygodności dokumentom urzędowym jakimi są umowy kredytowe zawierające oświadczenia banków o udzieleniu kredytów na zakup pojazdów w takich wysokościach jak wskazane w fakturach zakupu oraz pismu A Banku z 4 sierpnia 2009 r., w którym Bank określił zasady przyznawania kredytów, bez przeprowadzania dowodów przeciwnych, o jakich mowa w art. 194 § 3 o.p., 13. art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ewidencji VAT za nierzetelną, w sytuacji gdy zapisy dokonane w księdze odzwierciedlały stan rzeczywisty, 14. art. 197 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie biegłego do określenia wartości pojazdów posiadających uszkodzenia powodujące obniżenie ich wartości rynkowej, bowiem w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, 15. art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdów na dzień ich sprzedaży z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdów z dnia sprzedaży oraz posiadanych w dniu sprzedaży uszkodzeń i braków, 16. art. 121 § 2 o.p. poprzez niewskazanie przez organ, na żądanie strony, podstawy prawnej w oparciu o którą podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu gotówkowego, co do której organ mógłby przeprowadzić badanie w zakresie rzetelności i niewadliwości, 17. art. 23 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przy wydaniu decyzji, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 18. art. 23 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do wyboru metody szacowania przyjętej przez organ, 19. art. 23 § 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż organ nie udowodnił, iż przyjęta przez niego metoda oszacowania zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 20. art. 190 § 1 o.p. poprzez niezawiadomienie strony na 7 dni przed terminem przesłuchania świadków E. K. i R. B. dokonanego w dniu 15 lipca 2011 r., a następnie "włączenie" tak wadliwie przeprowadzonego dowodu do kolejnych przesłuchań w dniu 2 grudnia 2011 r. i niepowtórzenie tego przesłuchania, czym uniemożliwiono stronie zadawania pytań na okoliczności wskazane w protokołach z 15 lipca 2011 r., czym naruszono czynny udział w sprawie na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 o.p., 21. art. 174 § 1 o.p. poprzez nieodczytanie protokołu z przesłuchania świadka E. K. z 15 lipca 2011 r., gdyż w protokole tym podano, że w czynności uczestniczył pełnomocnik strony, co jest niezgodne z prawdą, gdyż przesłuchanie to zostało dokonane bez udziału pełnomocnika, co czyni protokół przesłuchania wadliwym w świetle ww. przepisu, 22. art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i art. 73, art. 315 Dyrektywy nr 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego. Pominął istotną okoliczność, a mianowicie istnienie wad i uszkodzeń pojazdów. Dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. co jest niedopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 112 VAT, jak i wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy. Organ I instancji nie obalił domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w myśl art. 193 O.p. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób dowolny i niezgodny z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej za podstawę opodatkowania przyjął wartości wynikające z umów kredytu udzielonego nabywcom pojazdów i przekazanych na rachunek sprzedawcy, bądź z polis Auto Casco, czyli wartości oszacowane według własnej metody, a nie marżę wynikającą z różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przyjęta metoda nie jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ wskazana w polisach suma ubezpieczenia nie jest tożsama z wartością rynkową pojazdów. Banki udzielały kredytów w wyższej wysokości niż wartość pojazdów wskazana na fakturach, z uwagi na stan techniczny tych pojazdów, a także na inne cele związane z zakupem pojazdu. W ocenie pełnomocnika organ I instancji naruszył też zasady prowadzonego postępowania, ponieważ przeprowadził dwie kontrole podatkowe, obie w tym samym zakresie przedmiotowym, przy czym pierwsza zakończyła się 29 kwietnia 2009 r. protokołem kontroli niezawierającym stwierdzonych nieprawidłowości, natomiast druga - wszczęta 20 sierpnia 2009 r. i zakończona 21 sierpnia 2009 r. - protokołem zawierającym stwierdzone nieprawidłowości, które skutkowały zaniżeniem podatku od towarów i usług. W opinii pełnomocnika w tej sytuacji podatnik nie mógł skutecznie wnieść sprzeciwu. Ponadto, stwierdzenie nieprawidłowości w toku drugiej kontroli, na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona pierwszym protokołem z 28 kwietnia 2009 r. naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych i art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, podczas gdy takiego naruszenia przepisów przez stronę nie stwierdzono. Organ naruszył też art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ponieważ przekroczył czas trwania kontroli. Zdaniem pełnomocnika, pomimo pełnomocnictwa w aktach sprawy Inspektor kontroli skarbowej doręczył upoważnienie do przeprowadzenia drugiej kontroli oraz protokół kontroli stronie. Pełnomocnik załączyła do odwołania kserokopię pisma B Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie z 29 lutego 2012 r. informującą, że samochód marki Mercedes-Benz typ 211.016 model E 270 CDI o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego, w wersji TAXI w 2003 r., oraz że ostatni przebieg tego pojazdu stwierdzony, na podstawie danych zawartych w bazie napraw gwarancyjnych, odnotowany podczas ostatniej naprawy gwarancyjnej, w dniu 29 sierpnia 2006 r., w ASO na terenie Francji wynosił 296.009 km. Przed wydaniem decyzji ostatecznej pełnomocnik wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] r. ( [...]) uniewinniającego K. K. od zarzucanego czynu z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks dotyczącego podania nieprawdy w deklaracji złożonej do Urzędu Celnego w P.. w zakresie wartości pojazdu marki Mercedes-Benz E 270 CDI nr nadwozia: [...], oraz opinii biegłego sądowego sporządzonej w tym postępowaniu karnym, na okoliczność określonej przez biegłego wartości rynkowej pojazdu w kwocie 19.000 zł. W związku z powyższym pełnomocnik uważa, że oszacowana przez organ wartość tego pojazdu na kwotę 85.500 zł nie odpowiada wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej i argumentację prawną z wyjątkiem tej dotyczącej sprzedaży samochodu marki Mercedes-Benz E 270 CDI rok produkcji 2003. W tym zakresie wskazał, że przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cena sprzedaży tego pojazdu w kwocie 85.500 zł, jako odpowiadająca cenie zbliżonej do ceny rzeczywistej tego pojazdu, w dacie jego sprzedaży. nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy podniósł, że uzupełniony materiał dowodowy o nowe dowody, uwiarygodnił zeznania strony i świadków, wyeliminował wątpliwości, czy był to samochód popowodziowy, uprzednio użytkowany jako taksówka. Te udokumentowane okoliczności uzasadniały odstąpienie od ceny sprzedaży ww. pojazdu określonej przez organ I instancji i przyjęcie ceny sprzedaży wykazanej przez podatnika w fakturze VAT- marża, w wysokości 22.000,00 zł. Co do pozostałych siedmiu spornych transakcji sprzedaży pojazdów organ II instancji stwierdził brak podstaw do zmiany ustaleń i oceny dokonanej przez organ I instancji, albowiem strona nie przedstawiła innych dowodów, które podważyłyby te ustalenia i ich ocenę. Za niezasadne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 23 o.p. przez jego zastosowanie z powodu niezgodności z art. 73 i art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.2006.347.1). Organ powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Podobnie oceniono zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w związku ze wskazanymi przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego doszło do naruszenia przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, jednakże nie dyskwalifikuje to bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podkreślił, że 20 sierpnia 2009 r. wszczęto drugą kontrolę podatkową w celu umożliwienia stronie skorzystania z uprawnienia z art. 14c ust. 2 u.o.k.s. do korekty deklaracji podatkowych. Wskazał też, że przepisy, zarówno ustawy o kontroli skarbowej, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie określają minimalnego czasu trwania kontroli podatkowej, co czyni bezzasadnymi zarzuty dotyczące niemożności złożenia przez stronę sprzeciwu. Za niezasadny organ uznał zarzut doręczenia upoważnienia do drugiej kontroli podatkowej stronie, zamiast pełnomocnikowi. Wyjaśnił, że pełnomocnik został umocowany do reprezentowania strony do kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 lutego 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, umowy kredytowe zawierane z bankami przez nabywców samochodów oraz pismo A Banku z 4 sierpnia 2009 r. nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego. W ocenie organu nie znajdowały uzasadnienia zarzuty nieobalenia przez organ podatkowy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz uznania ewidencji VAT za nierzetelną. Przeczyły temu ustalenia zawarte w protokole z dnia 21 sierpnia 2009 r. Organ II intonacji przyznał, że doszło do naruszenia art. 190 § 1 i art. 174 § 1 o.p. w związku z przesłuchiwaniem świadków: E. K. i R. B., jednakże naruszenia te, w świetle podjętych przez organ skarbowy czynności dla wyeliminowania negatywnych skutków dla podatnika (wyznaczenie ponownego terminu przesłuchania), nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że zapis o udziale pełnomocnika przy przesłuchaniu świadka E. K. był wynikiem omyłki, która została sprostowana stosowną adnotacją umieszczoną w aktach sprawy. Wskazał, że nie jest prawdą, iż organ skarbowy nie wystąpił do zakładów ubezpieczeń o podanie danych dotyczących ubezpieczonych pojazdów, o czym świadczą znajdujące się w aktach pisma. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 o.p. z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdów na dzień ich sprzedaży. Podniósł, że przedmiotowe pojazdy były pojazdami używanymi wcześniej. Wszystkie samochody posiadały ważne badania techniczne i były dopuszczone do ruchu na drogach publicznych co oznacza, że były sprawne technicznie i kompletne w dniu nabycia. Twierdzenia nabywców o uszkodzeniach samochodów i dokonanych przez nich naprawach nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, np. rachunkami za zakup części i za wykonane usługi naprawy. Organ odwoławczy podtrzymał zasadność odmowy powołania biegłego, ponieważ biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia wskazanych okoliczności, z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Podkreślił, że strona nie dostarczyła dowodów, jak miało to miejsce w odniesieniu do Mercedesa Benz, E 270, rok produkcji 2003, które podważyłyby ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów. W skardze pełnomocnik podatnika podniosła zarzuty i argumentację taką jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie: art. 233 § 2 i art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji organu I instancji oraz dopuszczenie przez organ odwoławczy nowych dowodów, co do których organ nie mógł się wypowiedzieć, art. 210 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji właściwej podstawy prawnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zaakcentowana przez autora skargi sprzeczność, w jaką popadł organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Z jednej strony bowiem organ ten konsekwentnie odmawiał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości rynkowej każdego z przedmiotowych samochodów w dacie sprzedaży. Wywodził, że biegły nie jest powoływany do ustalania stanu faktycznego i negował uszkodzenia tych samochodów. Twierdził, że pojazdy posiadały ważne badania techniczne i były dopuszczone do ruchu, a twierdzenia o ich naprawach nie zostały poparte dowodami (k. 27 zaskarżonej decyzji). Z drugiej zaś strony, przedstawiona przez podatnika opinia biegłego, sporządzona na potrzeby toczonego postępowania karnego, dotycząca wartości jednego z ośmiu zakwestionowanych przez organ I instancji samochodów (Mercedes Benz E 270, rok produkcji 2003) spowodowała zmianę stanowiska organu co do tego pojazdu i jego wyeliminowanie z kręgu aut zakwestionowanych. Zdaniem sądu I instancji powyższa ocena świadczy o istotnej sprzeczności w ustaleniach organu i w konsekwencji o naruszeniu art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. Wynika to stąd, że organ uparcie odmawia ustalenia wartości samochodów na podstawie opinii biegłego, a w sytuacji, kiedy taką opinię przedstawia strona uwzględnia ją w swych ustaleniach, nadal odmawiając dopuszczenia biegłego dla ustalenia wartości pozostałych zakwestionowanych pojazdów. Należy przyjąć, że postępując w ten sposób organ zignorował wynikający z art. 122 o.p., obarczający go obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zastąpił go, nieprzystającą do stanu faktów w sprawie, wysnutą z orzecznictwa sądów administracyjnych tezą, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty udowodnić. Już niezależnie od treści art. 122 o.p. nakładającej na organ obowiązek wyjaśnienia sprawy, zauważyć należy, że to właśnie strona skarżąca żądając dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dążyła do wyjaśnienia istoty sporu. Organ zaś, nie negując wagi tego dowodu dla rozstrzygnięcia (vide Mercedes Benz E 270) odmawiał jego przeprowadzenia, wywodząc, że obowiązek dowodzenia ciąży na stronie. Doszło więc do nieuprawnionego i niepożądanego z punktu widzenia celów postępowania podatkowego odwrócenia ról procesowych, uzasadniającego stwierdzenie naruszenia przez organ art. 188 i art. 197 § 1 o.p. Argument organu, iż z powodu upływu około pięciu lat od dat sprzedaży pojazdów opinia biegłego mogłaby być oparta jedynie na dokumentach przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli razi dowolnością. Po pierwsze, błędne i nieznajdujące uzasadnienia w obowiązującym prawie jest aprioryczne zakładanie, że przeprowadzenie żądanego dowodu jest z góry skazane na niepowodzenie z powodu upływającego czasu. Formułując takie zastrzeżenie organ przecież nie zna historii przedmiotowych pojazdów, nie wie, czy można ustalić ich losy, obecnych właścicieli oraz stan techniczny, w jakim się znajdują. Nie wie również, bo nie posiada wiadomości specjalnych, czy opinia biegłego pozwoli zweryfikować stan uszkodzeń każdego z pojazdów w dacie ich sprzedaży, co przecież stanowi oś sporu w sprawie. Również z tego powodu nie może powoływać się na to, że opinia biegłego byłaby oparta jedynie na dokumentach przedstawionych przez stronę. Po drugie, w zaistniałej sytuacji procesowej organ winien zrobić wszystko co wynika z art. 122 i art. 197 § 1 o.p., by uczynić zadość uprawnionemu żądaniu podatnika. Tenże podatnik nie może być obarczony negatywnymi dla niego skutkami procesowymi późnego wszczęcia postępowania (kontroli) podatkowego w jego sprawie. Formułując tego rodzaju argument organ winien był pamiętać, że data rozpoczęcia postępowania nie zależy od podatnika, lecz pozostaje wyłączną domeną organu. Z pewnością zaś takiego zastrzeżenia organ nie mógłby poczynić gdyby wszczął postępowanie niezwłocznie. Po trzecie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia z [...] r. o odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wynika, że stan uszkodzenia pojazdów, a przez to ich zmniejszoną wartość rynkową, organy utożsamiają jedynie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego. Tymczasem istnienie tych uszkodzeń jest jednoznacznie potwierdzone zeznaniami świadków, nabywców przedmiotowych pojazdów. Wszyscy oni byli zgodni co do tego, że samochody posiadały określone uszkodzenia zmniejszające ich wartość rynkową. W tej sytuacji odrzucenie ich zeznań jako niepopartych rachunkami za naprawy, zakup części zamiennych itp. razi powierzchownością i jednostronnością, zwłaszcza w sytuacji, gdy potwierdzenie przez biegłego zmniejszonej wartości pojazdu w jednym (omawianym wyżej) przypadku spowodowało uwzględnienie zeznań nabywcy auta (a więc także skarżącego) w tym zakresie. W tym miejscu należy podnieść, że z naruszeniem art. 191 o.p. organ nie przeanalizował należycie argumentacji skarżącego odnośnie sposobu przeprowadzania przez niego poszczególnych transakcji, w tym co do wysokości i przeznaczenia otrzymywanych kredytów. Po pierwsze, czego nie dostrzegły organy podatkowe skarżącego wiążą z bankami lub przedstawicielstwami banków umowy o współpracy, zgodnie z którymi otrzymuje on prowizję od umów kredytowych zawartych przy jego udziale (umowa z [...] r. z A Bank SA - k. 90-91 akt administracyjnych oraz umowa z [...] r. – k. 93-94 akt administracyjnych). Zgodnie z ich treścią skarżący świadczy na rzecz banku usługi pośrednictwa finansowego przy zawieraniu umów kredytowania zakupu samochodów. Już z powyższych dokumentów wynika, że działalność skarżącego miała szerszy charakter niż tylko sprowadzanie i sprzedaż używanych i uszkodzonych samochodów z zagranicy. Funkcjonowanie tych umów w sposób oczywisty ułatwiało uzyskanie kredytu bankowego przez potencjalnych nabywców samochodów oferowanych przez skarżącego, a jemu samemu zapewniało wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej. W ten sposób obsługa skarżącego świadczona na rzecz nabywców obejmowała szersze spektrum czynności. Po wtóre, twierdzenia skarżącego co do reguł finansowania transakcji znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Wynika to wprost z ustawicznie uaktualnianych umów kredytu bankowego (k. 716 akt administracyjnych) oraz zaświadczenia C Bank z dnia 7 stycznia 2010r. (k. 720). Zatem za zasadne uznać należy twierdzenie strony skarżącej, iż w interesie skarżącego było by całość kredytu udzielanego jego klientom przez banki była przelewana na jego konto bankowe, gdyż zwiększone obroty na koncie dawały mu prawo ubiegania się o zwiększony kredyt obrotowy. Dodać należy, że nie oznacza to, iż skarżący miał wpływ na ustalenie wysokości udzielonego kredytu bankowego. Po pierwsze, jak wynika z pisma A Bank z dnia 23 maja 2011 r. podstawą określenia kwoty kredytu jest wartość katalogowa pojazdu, a nie wyniki oględzin (k. 948). Po drugie, bank jest uprawniony do udzielenia kredytu także na inne cele nie tylko określone wartością pojazdu. Znalazło to odzwierciedlenie w umowach zawartych przez E. K., W. C., S. D. i T. K., w których kwota udzielonego kredytu była podzielona na zakup (cenę) pojazdu oraz inne cele. Po trzecie, czego nie sposób zapomnieć, skarżący nie był stroną żadnej zawartej w rozpoznawanej sprawie umowy kredytu bankowego. Stronami tych umów były banki, czyli kredytodawcy oraz nabywcy samochodów, to jest kredytobiorcy. Zatem skarżący był pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na treść umów, w tym wysokość udzielonego kredytu. Wreszcie zważyć należy, że nabywcy pojazdów są zgodni co do tego, że z kwoty kredytu otrzymanego przez bank dokonywali napraw samochodów, które dopiero potem osiągały ceny rynkowe. Wszyscy z nich wymieniali uszkodzenia nabywanych pojazdów i ich skutki dla funkcjonowania tychże aut. Jednocześnie zauważyć należy, że cena wyszczególniona w kwestionowanych fakturach odpowiada cenie wymienionej w zeznaniach świadków - nabywców pojazdów. Dlatego ustalanie ceny pojazdu na podstawie umów kredytowych, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności nie jest uprawnione. Nie inaczej wygląda sytuacja z pojazdami, których cenę organy przyjęły na podstawie polis AC. Z całą mocą należy podkreślić za strona skarżącą, że suma ubezpieczenia wskazana na polisie nie jest tożsama z wartością rynkową pojazdu. Jest to kwota, na którą ubezpieczono mienie, stanowiąca podstawę do obliczenia składki ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 824 § 1 k.c., jeżeli nie umówiono się inaczej, suma ubezpieczenia ustalona w umowie stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela, a nie wartości pojazdu. Nie można utożsamiać jej z wartością pojazdu, gdyż w przypadku zajścia ryzyka ubezpieczeniowego ubezpieczyciel ma obowiązek wypłacić odszkodowanie za powstałą szkodę (której górna granicą jest suma ubezpieczenia) a nie kwotę równą wartości rynkowej pojazdu. Ponadto podobnie jak w przypadku umów kredytowych skarżący nie miał żadnego wpływu na przyjętą przez strony sumę ubezpieczenia pojazdu. Z tych względów za niezasadne uznać należny ustalanie ceny rynkowej przedmiotowych pojazdów na podstawie sum ubezpieczenia wynikających z polis ubezpieczenia AC. Wszystkie powyższe okoliczność świadczą w ocenie sądu niezbicie o tym, że nieuprawnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, do obliczenia wartości przedmiotowych pojazdów, a w konsekwencji obrotu skarżącego, ich cen z umów kredytowych lub polis ubezpieczeniowych. Nie znaczy to oczywiście, że organy mają obowiązek przyjmować bez zastrzeżeń ceny wskazane przez stronę skarżącą. W trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") należy w tym miejscu wskazać, że jeśli w toku ponowionego postępowania organy te dojdą do uzasadnionego przekonania, że rzeczywista cena (obrót) jest odmienna od wskazanej przez stronę, będą uprawnione do jej kwestionowania, lecz twierdzenia swe w tym zakresie muszą oprzeć na dowodach adekwatnych i realnych, w tym zwłaszcza na podstawie opinii biegłego, o której była mowa wyżej. Natomiast teza organów podatkowych stanowiąca istotę wywodów zaskarżonej decyzji, iż cena z faktur jest odmienna od ustaleń poczynionych w sprawie, a świadkowie (wszyscy) zeznający o zwrocie pieniędzy przez skarżącego ponad cenę kupna pojazdu wynikającą z faktury są niewiarygodni razi dowolnością Nie jest też miarodajna akcentowana przez organy podatkowe okoliczność, że przedmiotowe samochody posiadały ważne okresowe badania techniczne. Aby ocenić wagę tej okoliczności organy winny uprzednio ustalić nie tylko, jaki charakter ma takie badanie i wedle jakich kryteriów jest przeprowadzone, lecz także kiedy badania te zostały przeprowadzone oraz czy w dacie badań samochody miały uszkodzenia, o których mowa. Skoro zaś takich ustaleń nie poczyniono w postępowaniu podatkowym, opieranie tezy o niewiarygodności wskazywanej przez stronę skarżącą ceny sprzedażny na posiadaniu przez pojazdy badań okresowych jest nieuprawnione. W tej sytuacji uznać należało, że ocena materiału dowodowego poczyniona w zaskarżonej decyzji jest powierzchowna i jednostronna, wobec czego nie korzysta z ochrony art. 191 o.p. Konsekwencją powyższych wywodów jest także przyznanie racji stronie skarżącej, iż uznanie ewidencji VAT skarżącego za nierzetelną stanowiło naruszenie art. 193 § 4 o.p. Nie ma natomiast racji strona skarżąca wywodząc, iż organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie jej oszacowania. Myli się również w tej mierze organ odwoławczy wywodząc w odpowiedzi na skargę, że w sprawie miało miejsce szacowanie cen sprzedaży spornych samochodów (s. 21 i 27). Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 o.p. ma ono zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości tejże podstawy. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (R. Mastalski Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 185). W rozpoznawanej sprawie wbrew stanowisku skargi nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania. Organ wprawdzie odrzucił dane wynikające z ksiąg podatnika w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji, lecz w ich miejsce przyjął jako podstawę opodatkowania dane wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Były nimi dowody w postaci umów kredytowych i polis ubezpieczenia samochodów. Właśnie na ich podstawie ustalono należny podatek VAT. Na ten sposób ustalania podstawy opodatkowania zezwala art. 23 § 2 o.p. wobec czego zasadnie został powołany w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji. Oznacza on, że w miejsce danych wynikających z ksiąg podatkowych organ przyjął dane wynikające z innych dowodów zebranych w toku postępowania. Oszacowanie natomiast miałoby miejsce gdyby w miejsce dowodów z ksiąg podatkowych lub ujawnionych w toku postępowania organ przyjął dane przybliżone wynikające z zastosowania metod szacunku, o których mowa w art. 23 § 3 lub 4 o.p. Wprawdzie, jak wskazano wyżej przyjęta przez organ metoda ustalenia wielkości podstawy opodatkowania nie została zaakceptowana przez sąd, lecz wynikało to z błędów w zakresie oceny materiału dowodowego i stwierdzeniu, że dowody przyjęte przez organ nie nadają się do ustalenia ceny sprzedaży, a nie z braku podstawy prawnej takiego procedowania. W tej sytuacji rozważanie niezgodności art. 23 o.p. z art. 73 i art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, o czym mowa w skardze jest zbędne, gdyż wykracza poza ramy rozstrzygnięcia. W świetle przedstawionych wyżej wywodów dotyczących zastosowania w sprawie art. 23 § 2 o.p. za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 4 i art. 247 § 1 punkt 2 i 3 o.p. Za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p. poprzez niezachowania wskazanego w nim terminu przy przesłuchaniu świadków E. K. i R. B. . Sąd I instancji podziela jednak pogląd organu odwoławczego, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych samych względów nie stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 194 § 2 o.p. w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego uznać należy za niezrozumiały. Dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy sporządzona przez funkcjonariusza publicznego w zakresie jego kompetencji i w tym zakresie korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. Odpowiednie stosowanie zwiększonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 2 o.p. dotyczy jednostek, uprawnionych na mocy przepisów prawa do wydawania dokumentów urzędowych. Tymczasem umowy kredytowe lub polisy ubezpieczeniowe są jedynie wyrazem woli stron co do zawarcia konkretnych umów kredytowych lub ubezpieczenia. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych by przyznawać im zwiększonej mocy dowodowej, jaką posiadają dokumenty urzędowe. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem nie zostało wykazane iżby dowody zebrane w sprawie zostały pozyskane z naruszeniem przepisów prawa podczas kontroli działalności gospodarczej skarżącego, mającym istotny wpływ na wynik kontroli. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. D.B.