II FSK 3022/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 292/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 maja 2013 r., I SA/Lu 292/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T[...] S.A. z siedzibą w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 29 stycznia 2013 r., [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. z 5 kwietnia 2012 r., [...] w sprawie podatku od nieruchomości. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął następujący stan faktyczny. Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie(dalej: "kolegium") utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę na postanowienie Prezydenta Miasta L. z 24 października 2012 r o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia kolegium odwołało się do regulacji zawartych w art. 239 a i art. 239 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (od 3.07.2012 r. - Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz zwróciło uwagę, na przesłankę okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kolegium stwierdziło, że przesłanka ta wystąpiła w niniejszej sprawie, skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z 5 kwietnia 2012 r., upłynie 31 grudnia 2012 r., a postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane 24 października 2012 r. Kolegium zaznaczyło również, że spółka dokonała zapłaty jedynie części zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, co wskazuje na odmowę dobrowolnego uiszczenia podatku, bądź zwlekanie z jego uiszczeniem. Kolegium podniosło także, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność, prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, wobec czego wystąpienie takiej sytuacji nie jest pewne. Przepisy nie przewidują przy tym stopniowania uprawdopodobnienia lub też skali prawdopodobieństwa, nie nakładają więc także na organ obowiązku wykazania prawdopodobieństwa "wysokiego" bądź "dużego", co do ewentualności niezapłacenia podatku wynikającego z decyzji przed upływem okresu przedawnienia. W związku z zarzutem dotyczącym niezawiadomienia o zamiarze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kolegium stwierdziło, że powstępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębne od postępowania wymiarowego, zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. nie wydaje się postanowienia o jego wszczęciu, a z art. 200 § 2 o.p. wynika, że nie stosuje się przepisów regulujących prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Tryb nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określony przepisami art. 239 a i nast. o.p. został uregulowany poza przepisami postępowania podatkowego, dotyczy wykonania decyzji. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zostały określone w art. 239 b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa, oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakty te mogą być różnego rodzaju. Wobec powyższego zdaniem sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów obu instancji, że sytuacja, w której do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a organ odwoławczy po raz kolejny przedłużył termin załatwienia sprawy. A nadto spółka, powołując się, również w skardze, na swoje prawo do realizacji należności podatkowej dopiero na podstawie decyzji ostatecznej, manifestuje brak zamiaru zapłaty podatku w kwocie określonej w nieostatecznej decyzji podatkowej, wyczerpuje ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym uzasadnia przyjęcie, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy wskazanym konsekwentnym stanowisku spółki i przedłużającym się postępowaniu podatkowym (odwoławczym) prawdopodobne jest, że upływ terminu przedawnienia uprzedzi zapłatę podatku. Podkreślić przy tym należy, że przedłużanie się postępowania podatkowego nie może być uznane za negatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie tylko dlatego, że nie wynika to z przepisów prawa, ale także dlatego, że jeśli strona takiego postępowania uważa jego przedłużanie za bezzasadne, to winna zwalczać je właściwymi środkami prawnymi. Wyrażona w art. 121 o.p. zasada zobowiązująca organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest ogólną zasadą postępowania podatkowego. Za prowadzącą do naruszenia tej zasady nie można jednak uznać sytuacji, w której organy podatkowe nie informują podatnika o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i nie zawiadamiają go o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, gdy jednoznaczny przepis prawa wyłącza tego rodzaju obowiązki organu. Przewidzianą prawem formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 o.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 o.p., nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 o.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wykonanie zatem przez organ podatkowy czynności wskazanych w art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 o.p. w związku z zamiarem wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiłoby przekroczenie uprawnień organów podatkowych i działanie bez podstawy prawnej, zgodnie zaś z art. 120 o.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Samo w sobie wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie pozbawia możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Nie uniemożliwia też złożenia wniosku o wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Ocena, czy złożenie takiego wniosku przez spółkę mogłoby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. Wobec powyższego, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości. Zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której spółka nie została poinformowana, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta L. rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie uprawdopodobniło, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta L. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 239b § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta L. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie spełniono przesłanki z tego przepisu warunkującej nadanie nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p., który ma charakter procesowy, i nie ma potrzeby jego rozpatrywania zarówno w aspekcie procesowym jak i materialnoprawnym. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie bezsporne dla organu podatkowego, co również zdaje się zaakceptował podatnik, było wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do treści tej normy prawnej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na: krótki okres do upływu terminu przedawnienia, przedłużanie załatwienia sprawy przez organ odwoławczy oraz manifestowanie przez spółkę braku zamiaru zapłaty podatku w kwocie określonej w nieostatecznej decyzji podatkowej. Stanowisko to jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie go nie zakwestionowały. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również druga przesłanka została spełniona. Przepisu art. 239b § 2 o.p. nie można bowiem interpretować tak, jak chce tego skarżący. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tę należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. A zatem jeśli w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 o.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, spełnienie przesłanki zawartej w § 2 tego artykułu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 tej ustawy. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu, nawet przy bardzo dużym majątku przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, (ONSAiWSA 20015, nr 2, poz. 23). W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Skoro bowiem postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 24 października 2012 r., i do tego czasu nie została wydana decyzja w sprawie wymiarowej przez organ podatkowy drugiej instancji, a termin przedawnienia w podatku od nieruchomości upływał z końcem 2012 r., to wielce prawdopodobne jest, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Warto również podkreślić, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl). Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w kontekście art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK ZU-A 2011, nr 5, poz. 43). Nie można zatem zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, która niweczyłaby przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin na rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji na skutek wniesionego odwołania. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skoro przepis szczególny (art. 165 § 5 pkt 3 o.p.) stanowi, że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również nie stosuje się w takich sprawach art. 200 § 1 o.p., to oczywistym jest, że organ podatkowy prawidłowo nie zawiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu w tej sprawie. Strona skarżąca miała możliwość realizowania swoich praw w toku postępowania zażaleniowego i postępowania sądowoadministracyjnego, z czego zresztą skorzystała. Z przyczyn podniesionych wyżej chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. i art. 151 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.