I SA/Po 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] sierpnia 2012 r. został złożony przez [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej :"Spółką"). Zainteresowany posiada w kapitale zakładowym Spółki [...] akcji na okaziciela serii A od numeru [...] do [...] o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym [...] grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości [...] złotych, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłaty komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku ([...] złotych), na kapitał zapasowy ([...] złotych) i na kapitał rezerwowy ([...] złotych). Niedawno komplementariusz Spółki poinformował wnioskodawcę, że na podstawie art. 349 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "K.s.h.") zamierza on wypłacać akcjonariuszom Spółki zaliczki na poczet dywidendy za rok 2012. W związku z powyższym zadano pytanie : czy w przypadku otrzymania w ciągu 2012 roku ze Spółki zaliczki na poczet dywidendy za rok 2012 wnioskodawca zobowiązany będzie do uznania takiej zaliczki za przychód z tytułu udziału w Spółce w charakterze akcjonariusza i do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, jak to wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1508/11, jego przychody jako akcjonariusza Spółki są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Przychody te w odniesieniu do roku 2012 zainteresowany osiągnie jednak dopiero w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, działające na podstawie art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., uchwały o wypłacie akcjonariuszom Spółki dywidendy za rok 2012, co nie może nastąpić wcześniej niż w styczniu 2013 r., a jak wskazuje praktyka życia gospodarczego, zapewne nie wcześniej niż w czerwcu 2013. Dopiero wtedy zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W trakcie roku 2012 wnioskodawca nie uzyskiwał, nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał, co jednoznacznie stwierdzone zostało w wyroku, przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającego z udziału w Spółce w charakterze akcjonariusza. Nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek, również w przypadku wypłacenia mu przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy za rok 2012, gdyż zaliczka taka nie będzie dla wnioskodawcy przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1, art. 147 § 1, art. 347 § 1, art. 348 § 2, art. 349 § 1, art. 349 § 3, art. 349 § 4 K.s.h., oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że przychód należny z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza tej Spółki powstanie wówczas, gdy komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej ogłosi o wypłacie akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, tj. w dniu wskazanym przez komplementariusza, jako dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do zaliczek (w dniu ustalenia - przyznania zaliczki na poczet dywidendy). Zdaniem organu w dniu ustalenia zaliczki na dywidendę przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej Spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc kwota przyznanej zaliczki na dywidendę stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Wobec powyższego organ stwierdził, że gdy w 2012 roku przyznana zostanie wnioskodawcy na mocy art. 349 K.s.a zaliczka na poczet dywidendy za rok 2012, wnioskodawca w dniu jej ustalenia (przyznania) uzyska przychód z tytułu udziału w Spółce w charakterze akcjonariusza. Za miesiące, w których przychód stał się należnym zainteresowany zobowiązany jest uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że wydając interpretację indywidualną Minister Finansów naruszył art. 11 u.p.d.o.f., bowiem gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. Istotą podatku dochodowego jest bowiem to, że stanowi on ciężar publicznoprawny od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. Tymczasem zaliczka na poczet dywidendy, wypłacona przez Spółkę, nie będzie miała charakteru bezzwrotnego. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, decydując o podziale zysku za rok obrotowy może zdecydować o utworzeniu z zysku kapitału zapasowego lub kapitału rezerwowego, nie przeznaczając na wypłatę dywidendy jakiejkolwiek części zysku. W takim wypadku powstałby po stronie skarżącego obowiązek zwrotu Spółce otrzymanych zaliczek na dywidendę. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przychody strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej staną się podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dopiero w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, działające na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., uchwały o wypłacie akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy za dany rok obrotowy. Dopiero wtedy skarżący byłby zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że jego stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody w postaci zaliczki na poczet dywidendy za rok 2012 jakie skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Interpretacja powyższych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze, które doprowadziły do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12 (publ. www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że: 1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; zob. również H. Filipczyk, op. cit., s. 47). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka ..., s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) . W uchwale NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. W świetle powyższych wywodów za nieprawidłowe uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że to dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek (zgodnie z art. 349 § 4 K.s.h.) można uznać za dzień, z upływem którego powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę zaliczki. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o wiążącą uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w p. 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 w/w ustawy.