I SA/Sz 72/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 września 2012 r. [...] stwierdził, że stanowisko E K przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 5 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. We wniosku E K podała, że w 2006 r. zaciągnęła wraz z mężem kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł na sfinansowanie nabycia działki budowlanej oraz sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego. W 2006 r. nastąpiło nabycie działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową. W 2007 r. małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny w wysokości [...] zł na spłatę kredytu hipotecznego oraz na dokończenie budowy domu. Ww. kredyt został udzielony w walucie obcej - frank szwajcarski. Cel zarówno pierwszego, jak i drugiego kredytu był taki sam, tj. sfinansowanie budowy domu. W 2009 r. małżonkowie dokonali sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z pytaniem: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym spłata kredytu hipotecznego udzielonego wnioskodawczyni w 2007 r. - w części przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego w 2006 r. - stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego w 2007 r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego w 2006 r. powinien być zwolniony z opodatkowania, ponieważ kredyt zaciągnięty w 2007 r. był w całości przeznaczony na ten sam cel, co kredyt zaciągnięty w 2006 r., czyli na zakup działki i na dokończenie budowy domu. Interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2012 r. nr [...], doręczoną w dniu 13 września 2012 r., Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko E K za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "ustawa") i wyjaśnił, że przepis ten formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości i określonych w przepisie praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Następnie organ wyjaśnił, że skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy ocenić według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. i przywołał treść art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 28 ust. 2 i 2a ustawy. Przywołując następnie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy określające warunki zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, organ wyjaśnił, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Dalej organ stwierdził, że w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy wskazano, że warunkiem skorzystania z ulgi jest poniesienie wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Organ wskazał dalej, że uregulowane w tym przepisie zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c ) na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego m. in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego lub na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, przedmiotowym zwolnieniem nie został objęty przychód z tej sprzedaży, który wydatkowany został na spłatę kredytów refinansowych, tj. udzielonych na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że spłata kredytu udzielonego w 2007 r. w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wydatki te nie mieszczą się w katalogu przedmiotowego zwolnienia. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że oba kredyty zostały zaciągnięte na ten sam cel (zakup działki i dokończenie budowy domu), gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. kredyt został udzielony na spłatę poprzedniego kredytu i dokończenie budowy. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na ww. interpretację indywidualną E K złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, wnosząc o: - uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, - orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy poprzez przyjęcie, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia działki gruntu nabytej w 2006 roku, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, przy pomocy którego spłacono kredyt budowlano-hipoteczny, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w powołanych przepisach, nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie interpretacji wydanej w podobnej sprawie na którą strona powołała się we wniosku, a także poprzez brak dokładnej analizy orzeczeń i interpretacji, wydanych w podobnym stanie prawnym. W uzasadnieniu skargi E K powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy i wywiodła, że wszystkie te orzeczenia zawierają jednolitą konkluzję, że środki ze zbycia nieruchomości, przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia zbycia na spłatę kredytu, zaciągnięte na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., nawet jeśli był to kredyt refinansowy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Odnosząc się zatem do wniosku skarżącej o uchylenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa, wyjaśnić należy, że nie podlega ona kontroli sądowoadministracyjnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ nie naruszył prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a wobec podzielania przez Sąd stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić. Wskazać na wstępie należy, że zagadnienie prawne będące przedmiotem zadanego pytania i zaskarżonej interpretacji w sprawie, budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, co znalazło swój wyraz w przedstawieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny takiego zagadnienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wystąpił z pytaniem: "czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?" sygn. akt II FSK 2041/10 z dnia 9 maja 2012 r. , dostępne w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odpowiedzi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Wbrew zarzutom skargi, Sąd stwierdził, że organ nie naruszył art. 121 O.p. znajdującego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 h O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem stwierdzić, że organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę udzielania informacji (art. 121 § 2). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Należy stwierdzić, że wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji, poprzedzonej prawidłowo prowadzonym postępowaniem, choć niespełniającej oczekiwań Strony, nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia którejkolwiek ze wskazanych wyżej zasad postępowania. Przechodząc do oceny legalności wydanej interpretacji w sprawie z punktu widzenia merytorycznej poprawności przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację zadano organowi pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym spłata kredytu hipotecznego udzielonego wnioskodawczyni w 2007 r. - w części przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego w 2006 r. - stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu Sąd wskazał, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż uregulowane przepisie art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a- c na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego, m. in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu wraz z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego lub na budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, przedmiotowym zwolnieniem nie został objęty przychód z tej sprzedaży, który wydatkowany został na spłatę kredytów refinansowych, tj. udzielonych na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. Należy jeszcze wyjaśnić, że, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że do stanu faktycznego w sprawie, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Okoliczność ta pozostaje poza sporem w sprawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, -a nie inny- sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c ustawy, w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c, ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). W ocenie Sądu, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, w kontekście przedstawionego przez podatniczkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Nie zachodzą bowiem szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie interpretacji rozszerzającej (por. cytowany wyżej wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń innych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.