III SA/Wa 1099/13

Dnia 19 czerwca 2013 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Ltd z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Ltd z siedzibą w Irlandii kwotę 51927 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. wydaną wobec A. Ltd z siedzibą w Irlandii, odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 4.470.979,27 zł za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o zwrot tego podatku wpłynął do organu I instancji w dniu 18 kwietnia 2011 r. Skarżącą wezwano m. in. do przesłania oryginałów dokumentów potwierdzających trudności techniczne w terminowym przesłaniu formularza wniosku, tj. do dnia 31 marca 2011 r., administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca przesłała oryginał dokumentu wystawionego przez Urząd Komisarzy Skarbowych Wydział Inkasenta Generalnego Dział Zwrotu VAT w Irlandii wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym na język polski, z treści którego wynika, że Skarżąca wielokrotnie kontaktowała się zarówno w formie pisemnej, jak i telefonicznie przed dniem 31 marca 2011 r. w celu złożenia wniosku, jednak z powodu trudności technicznych wniosek ten nie mógł zostać przyjęty. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. organ I instancji odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Zauważył, że nie uwzględnił wniosku Skarżącej, gdyż kwoty wnioskowanego zwrotu wynikające z załączonych do tego wniosku faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, różnią się od kwot podatku VAT ustalonych przez urząd skarbowy. Poza tym wniosek wpłynął po terminie, tj. w dniu 18 kwietnia 2011 r., zgodnie zaś z § 6a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie"), wniosek ten mógł być złożony nie później niż 31 marca 2011 r. Termin ten ma charakter materialnoprawny. Jego uchybienie powoduje utratę uprawnień do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku VAT. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Przypomniał, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. umożliwia podatnikom niemającym siedziby w danym państwie członkowskim składanie wniosku o zwrot VAT za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem właściwego dla tego podatnika organu podatkowego. Wniosek ten jest składany poprzez specjalny program komputerowy udostępniony przez administracje podatkowe wszystkich krajów Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na problemy pojawiające się przy wdrażaniu wspomnianej elektronicznej procedury termin składania wniosków dotyczących zwrotu podatku za 2009 r. został przedłużony do 31 marca 2011 r. na mocy dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2008/9/WE. Stosowną zmianę wprowadzono też do przywołanego wyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin ten ma charakter materialnoprawny, zatem nie podlega przywróceniu. Jego uchybienie powoduje utratę wszelkich uprawnień. W niniejszej sprawie wniosek o zwrot VAT powinien zostać złożony najpóźniej do dnia 31 marca 2011 r. Złożono go natomiast dopiero 18 kwietnia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na trudności techniczne powstałe przed 31 marca 2011 r. oraz w tym dniu nie ma wpływu na zachowanie terminu do wniesienia wniosku, gdyż skuteczność jego wniesienia obwarowana jest terminem określonym w przepisach prawa. Bez znaczenia dla sprawy są też okoliczności towarzyszące uchybieniu terminowi, tj. podnoszony przez Skarżącą brak winy w niezłożeniu wniosku w terminie ze względu na problemy techniczne z systemem elektronicznym, który wielokrotnie nie przyjął wniosku. Do terminów prawa materialnego nie znajdują bowiem zastosowania przepisy art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) i wynikające z nich przesłanki do przywrócenia terminu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że znane mu są okoliczności związane ze składaniem wniosków z różnych krajów Unii Europejskiej, w tym z Irlandii i brak jest podstaw do twierdzenia, iż zaistniał błąd powodujący niemożność złożenia wniosku za pośrednictwem administracji irlandzkiej. Pod koniec marca 2011 r. (jak też 31 marca 2011 r.) wpływały bowiem skutecznie wnioski złożone w tych dniach przez podmioty z Irlandii. Można zatem domniemywać, iż błąd tkwił w systemie informatycznym Skarżącej, a nie w systemie elektronicznym przeznaczonym do przekazywania wniosków. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z pisma Skarżącej wynika jedynie iż przed 31 marca 2011 r. podejmowano nieskuteczne próby złożenia wniosku. Brak jest natomiast informacji, czy podjęła ona próby złożenia wniosku w dniu 31 marca 2011 r. i czy system w tym właśnie dniu odmówił przyjęcia tego wniosku. Jak bowiem wynika z akt sprawy pliki w formacie pdf (faktury i inne dokumenty - poza wnioskiem) zostały utworzone dopiero w dniu 31 marca 2011 r., a zatem dopiero w tej dacie mogły zostać przesłane dalej. Ponadto z powyższego pisma nie wynika, by usterki techniczne trwały aż do dnia 18 kwietnia 2011 r., kiedy to Skarżąca skutecznie złożyła wniosek. Organ odwoławczy zauważył nadto, że z akt sprawy wynika, że w dniu 31 marca 2011 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej wpłynęły do urzędu skarbowego wyłącznie skany faktur, będące podstawą wniosku o zwrot podatku, zestawienie tych faktur, informacja o numerze rachunku bankowego oraz dwa pisma sporządzone w języku obcym. Skarżąca nie załączyła jednak wniosku o zwrot. Poza tym organ ten przypomniał, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług niektórym podmiotom składa się za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby. W rezultacie powoływanie się na przesłanie informacji w dniu 31 marca 2011 r. do urzędu skarbowego mailem nie ma wpływu na zachowanie terminu do wniesienia tego wniosku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji przekazanych przez Ministerstwo Finansów wynika, iż M. M. – przedstawiciel irlandzkiej administracji podatkowej - potwierdził, że Skarżąca wielokrotnie kontaktowała się z władzami irlandzkimi, lecz irlandzki system informatyczny do obsługi VAT REF nie był przeszkodą w przesłaniu powyższego wniosku. W efekcie stwierdził, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku uzasadnia jego nieuwzględnienie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz wadliwą jego ocenę, co doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżąca nie złożyła skutecznie wniosku o zwrot podatku VAT w terminie; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę dokonania zwrotu VAT w sprawie, pomimo dopełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów dla jego uzyskania oraz przez wydanie decyzji bez dokonania analizy istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentu urzędowego; - prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE przez odmowę zwrotu podatku VAT przysługującego Skarżącej zgodnie z przepisami prawa. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi dokumentu, tj. pisma irlandzkich władz podatkowych z 6 czerwca 2012 r. na okoliczność występowania (aż do dnia 18 kwietnia 2011 r.) trudności technicznych, uniemożliwiających Skarżącej złożenie w terminie wniosku o zwrot podatku VAT za 2009 r. za pomocą irlandzkiego specjalnego systemu elektronicznego (ROLS) przeznaczonego do składania wniosków, pomimo wielu podjętych przez Skarżącą prób złożenia powyższego wniosku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy wadliwie ocenił jej korespondencję mailową z 31 marca 2011 r., zawierającą wymagane załączniki (zestawienie faktur oraz kopie faktur), sporządzone w formacie właściwym dla wniosków składanych za pośrednictwem dedykowanych systemów informatycznych (w formacie "csv" i faktury w formacie "PDF"), uznając, że nie stanowiła ona wniosku o zwrot VAT. Nieuwzględnienie okoliczności złożenia wniosku w dniu 31 marca 2011 r. doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca wniosek ten złożyła dopiero 18 kwietnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej w sytuacji gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do złożonego w takiej formie wniosku, mógł skorzystać z przewidzianych w Ordynacji podatkowej mechanizmów pozwalających na nadanie sprawie dalszego biegu. Następnie Skarżąca podkreśliła że nie bez powodów wniosek został złożony nie za pomocą dedykowanego systemu informatycznego, ale w korespondencji elektronicznej. Takie działanie wynikało z nadzwyczajnej sytuacji, tj. z powodu niespotykanych dotychczas problemów technicznych wniosek Skarżącej nie mógł zostać przyjęty przez system w terminie. Na dowód powyższego Skarżąca powołała się na pismo irlandzkich władz podatkowych z 6 czerwca 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie była w stanie złożyć swojego wniosku za pośrednictwem systemu ROLS z uwagi na jego nieoczekiwane i niespotykane wcześniej wady techniczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zwrotu VAT zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy rolą organów podatkowych było ustalenie czy doszło do uchybienia terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT czy też nie doszło. W sprawie organ nie ustalił tej podstawowej kwestii, opierając się na notatce sporządzonej z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika Ministerstwa Finansów z urzędnikiem irlandzkiego Urzędu Komisarzy Skarbowych M. M., który stwierdził, że po stronie irlandzkich władz skarbowych przeszkody techniczne w składaniu wniosków o zwrot nie wystąpiły do 31 marca 2011 r. Nie mniej jednak ten sam pracownik w piśmie z 5 sierpnia 2011 r. skierowanego do Spółki stwierdza, że Spółka przed 31 marca 2011 r. wielokrotnie podejmowała próby złożenia wniosku, ale z przyczyn technicznych wniosek nie mógł zostać przyjęty. Potwierdza ten fakt menager Działu Zwrotu VAT Terry O’Sullivan stwierdzając w piśmie z dnia 6 czerwca 2012 r., że wystąpiła techniczna przeszkoda w związku z rejestracją wniosku spółki o zwrot VAT za 2009 r. W wyniku współpracy informatyków spółki, Urzędu Komisarzy Skarbowych i twórcy oprogramowania udało się usunąć przeszkodę po 31 marca 2011 r. W takiej sytuacji organ powinien zwrócić się z oficjalnym pismem do irlandzkiego Urzędu Komisarzy Skarbowych o wyjaśnienie czy spółka składała wniosek przed 31 marca 2011 r. czy też nie składała. Sąd zauważa, że wejście do danego systemu informatycznego zawsze pozostawia po sobie ślad, w postaci IP komputera, daty itp. W związku z czym można ten fakt ustalić poprzez uzyskanie oficjalnego stanowiska na piśmie ze strony irlandzkiego Urzędu Komisarzy Skarbowych, ponieważ jak dotychczas przedstawione przez spółkę informacje udzielane przez irlandzki organ skarbowy rozmijają się z ustnymi informacjami udzielanymi przez ten sam organ. W tym miejscu, w ocenie Sądu, złożenie wniosku przed upływem terminu, a nie przyjęcie go przez system, należy potraktować tak jakby ten wniosek złożony został w terminie. Nie mniej jednak, aby to stwierdzić należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Reasumując w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p doszło na tym etapie postępowania do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a