I SA/Bd 397/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 397/13 UZASADNIENIE 1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji, skarżąca podała, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Wskazała, że planowane są nowe emisje akcji SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy. Planowane jest, że walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane tym sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawcę, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie). 2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała pytanie, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? 3. Zdaniem skarżącej, w powyższym przypadku będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. 4. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał, jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja strony, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy jej się należą, gdyż środki te mogły zostać jej wypłacone, nie jest w ocenie organu podstawą do twierdzenia, że wnioskodawca poniósł koszt. Jeżeli bowiem w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawcy nie powstał opodatkowany przychód, to nie można tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może być bowiem tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, w sytuacji kiedy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza. 5. Reasumując, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (objętych lub nabytych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. W przypadku bowiem, gdy w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza SKA nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowanie kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji nie można uwzględniać tej kwoty. Warunkiem jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie opodatkowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Argumentacja wnioskodawcy o rzekomym zrzeczeniu się środków oraz utracie możliwości otrzymania dywidendy, które są jego wydatkiem na objęcie nie mogła zatem znaleźć uznania. 6. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przez błędne przyjęcie, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o interpretację, akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje; art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario; art. 8. art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa. 7. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (zgromadzonych na kapitale zapasowym lub zysku, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków, która przypada na zbywane przez niego akcje. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 10. Istotą sporu w sprawie pozostawała kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, także na rzecz tej spółki w celu umorzenia, nabytych/przydzielonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (kapitału zapasowego lub zysku SKA) przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. 11. Skarżąca prezentowała w sprawie pogląd, że w opisanej wyżej sytuacji nie można uznać, iż podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji lub objęcie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nastąpiło bez poniesienia przez akcjonariusza wydatku na ten cel. Wskazała, że ekonomicznie wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA pozostają w związku z posiadanymi akcjami. W tym zakresie, zdaniem skarżącej, rezygnuje ona z możliwości wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. 12. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005r o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r nr 2011, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe i dochód ze zbycia tych akcji podlega opodatkowaniu jako źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W konsekwencji istniały podstawy do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. 13. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 14. Skarżąca w skardze zarzuca naruszenie art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, tj – w stanie faktycznym sprawy – wydatków na objęcie lub nabycie m.in. papierów wartościowych, które jednak będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Pozostaje więc ocena, czy przekazanie środków z kapitału zapasowego lub zysków SKA na podwyższenie jej kapitału zakładowego, co skutkuje podwyższeniem wartości nominalnej istniejących akcji lub emisją nowych akcji, w zakresie wartości przekazanych środków, może być uznane za koszt uzyskania przychodu. 15. Istotna dla rozstrzygnięcia tej kwestii pozostaje analiza przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r, nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej Ksh) odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, mając na uwadze, że skarżący występuje we wniosku jako akcjonariusz SKA. Jak podkreślił to organ, obok spółki partnerskiej, komandytowej i jawnej, SKA jest traktowana jako spółka osobowa, nie mająca osobowości prawnej (art. 4 § 1 pkt 1). Zasady, według których funkcjonuje SKA są niejednorodne i w pewnym zakresie stosuje się do niej regulacje dotyczące spółek osobowych t.j. spółki jawnej a w pewnym kapitałowych, dotyczących spółki akcyjnej, na co wskazuje art. 126 § 1 Ksh. Mają one wpływ na ocenę statusu środków z punktu widzenia akcjonariusza, z których w stanie faktycznym z wniosku o interpretację sfinansowane zostało podwyższenie wartości istniejących akcji i emisja nowych akcji, 16. Zgodnie z art. 146 § 1 pkt 1 Ksh uchwały walnego zgromadzenia SKA oprócz innych spraw, wymienionych w tym dziale lub w statucie, wymaga rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy; zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom (§ 2 pkt 2). Zgody większości komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach: podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom i sposobu pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy (§ 3 pkt 1 i 2). Z przedstawionych regulacji wynika jednoznacznie, że odmiennie zostały potraktowane (korzystnie dla komplementariuszy) sprawy podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. W takim przypadku wymagana jest zgoda jedynie większości komplementariuszy, podczas gdy chodzi o zysk przeznaczony dla akcjonariuszy - potrzebna jest zgoda wszystkich komplementariuszy. 17. W odniesieniu do SKA zastosowanie znajduje także przepis art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom; uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy pozostają akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy (art. 348 § 2 Ksh). 18. Z powyższych regulacji wynika, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Przed podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie o przeznaczeniu zysku dla akcjonariuszy nie mogą oni go otrzymać, nie mają również roszczenia do spółki o jego wypłatę. Stąd zaprezentowana przez Skarżącą koncepcja, jakoby koszt uzyskania przychodu stanowiła równowartość należnego jej zysku, z którego zrezygnowała, a który otrzymałaby, gdyby środki nie zostały pozostawione w spółce na kapitale zapasowym, jest nietrafna. Skarżąca bowiem powołuje się na kwoty, do których nie nabyła jeszcze prawa (w ogóle nie wiadomo, czy by to prawo nabyła, nawet uzasadnienie skargi w tym zakresie stosuje tryb przypuszczający vide str 5 skargi "...środki (...) mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje") i ocenę tej kwestii przedstawioną przez organ w sprawie należy uznać za trafną. Podkreślić należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r w sprawie II FPS 1/11, wyraził pogląd, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną, zgodnie z uchwałą o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi dla tego akcjonariusza przychód z działalności gospodarczej. 19. Zasadnie zatem organ stanął na stanowisku, że koncepcja rozpoznania kosztów przez pryzmat utraconych korzyści z powodu rezygnacji z potencjalnej wypłaty zysku na rzecz Skarżącej nie ma podstaw prawnych. Takie stanowisko nie odpowiada art. 22 ust 1 w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na które powołuje się skarżąca poszukując podstawy prawnej dla uznania jej prawa do tak określonych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. 20. Sąd prezentuje pogląd, że podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, tudzież emisja nowych akcji na warunkach opisanych we wniosku o interpretację, nie tworzy przychodu do opodatkowania z tego tytułu, czemu dał wyraz w innych sprawach zapadłych w tut. Sądzie na tle tego samego stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela argumentacji organu, który kwestionując przedmiotowy koszt powołuje się na brak wcześniejszego opodatkowania przychodów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. 21. Sąd nie podziela też zarzutów skargi o naruszeniu art. 14b § 1 w związku z art. 121 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, albowiem przyjęte stanowisko jest wynikiem zastosowania obowiązujących przepisów. W zakresie zarzutu, że na tle analogicznego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wydane zostały interpretacje odmienne od wskazanych w skardze i wniosku o udzielenie interpretacji, należy podzielić stanowisko organu, szeroko uzasadnione, że jakkolwiek sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Nadto organ wskazał, że niektóre z powołanych interpretacji zostały zweryfikowane w trybie art. 14e O.p. Wymóg zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany kosztem zasady praworządności wyrażonej także w art. 2 i 7 Konstytucji RP. 22. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił