I SA/Po 671/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "[...]" Spółka Akcyjna na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. postanawia odrzucić skargę. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] wniosła skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne akty niż decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przy czym co istotne chodzi o akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienie NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II GSK 278/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego jedynie w przypadku, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego w niniejszej sprawie wyniku kontroli stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Podstawę prawną wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej stanowiły przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3b, akt 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Zaskarżony wynik ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, natomiast nie nakłada na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Fakt, że analizowany akt nie dotyczy bezpośrednio ani uprawnień, ani obowiązków skarżącej Spółki powoduje, że nie została spełniona przesłanka konieczna do objęcia tego aktu kontrolą przez sąd administracyjny. Ponadto kwestionowany w skardze wynik kontroli zawiera pouczenie, z którego wynika, że nie wywiera on takich skutków prawnych, co decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. W związku z powyższym pouczono kontrolowaną Spółkę, że nie przysługują jej środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 u.k.s. Sąd zauważa, że ustalenia kontrolne stanowić mogą jedynie materiał dowodowy w postępowaniu zainicjowanym przez właściwy organ. Zapadłe tam rozstrzygnięcie może być natomiast kwestionowane w toku postępowania administracyjnego oraz może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudniu 2011 r. decyzję z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], którą Spółka "[...]" zaskarżyła, składając w dniu [...] kwietnia 2013 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W dniu [...] maja 2013 r. organ kontroli skarbowej przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oryginały dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego nr [...] wraz ze stanowiskiem, podtrzymującym ustalenia zawarte w wspomnianej decyzji. W zakresie rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług Spółki "[...]" za miesiące od stycznia do września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał wynik kontroli z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], w którym odniósł się do nieprawidłowości, które nie miały wpływu na ustalenie kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące. Następnie w dniu [...] kwietnia 2013 r. w związku z wydanym wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2013 r. Spółka "[...]" złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2013 r., w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, iż argumentacja przedstawiona przez Spółkę "[...]" nie znajduje potwierdzenia w ustalonym w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stanie faktycznym i prawnym sprawy. Jednocześnie wskazano, że wynik kontroli może podlegać kontroli sądu administracyjnego, gdy jego treść odnosi się do konkretnych obowiązków lub praw. Jak przedstawiono powyższej zaskarżony wynik kontroli z dnia [...] marca 2013 r. opisuje jedynie, stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, nieprawidłowości, jednakże nie nakłada na Spółkę "[...]" żadnych obowiązków lub praw. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 16 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia.