I SA/Wr 685/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. B. M. (dalej: strona, skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona jest wspólnikiem spółki cywilnej, która - jako inwestor prowadzący projekt deweloperski - zawarła umowę o generalne wykonawstwo z innym podmiotem (dalej: generalny wykonawca), który następnie ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Generalny wykonawca nie wypłacał podwykonawcom wynagrodzenia za prace wykonane w ramach projektu realizowanego na rzecz spółki. Z uwagi na powyższe, podwykonawcy wystąpili do spółki, czyli inwestora, z roszczeniem o zapłatę tego wynagrodzenia na podstawie art. 647¹ § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Inwestor wypłacił podwykonawcom wymagalne wynagrodzenia na podstawie faktur VAT, wystawionych dla generalnego wykonawcy, następnie potrącając kwoty tych wynagrodzeń z należności inwestora wobec generalnego wykonawcy. Nie wszystkie jednak kwoty - zapłaconych na rzecz podwykonawców - wynagrodzeń zostały potrącone. Z uwagi na solidarną odpowiedzialność inwestora z generalnym wykonawcą, dokonując zapłaty podwykonawcom w części, w której nie została ona zwrócona przez generalnego wykonawcę, inwestor poniósł wydatek (dodatkowy ciężar) związany z realizowanym projektem deweloperskim. W opisie stanu faktycznego zastrzeżono, że spółka prowadzi pełną księgowość. We wniosku sformułowano pytanie, czy - dla wspólnika spółki cywilnej - wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu? Strona stwierdziła, że między w/w wydatkami, poniesionymi przez spółkę z tytułu odpowiedzialności solidarnej inwestora, istnieje związek przyczynowo - skutkowy oraz gospodarczy, wynikający z rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z mocy samego prawa dotyczącego umów o roboty budowlane. Zauważyła, że wydatki te nie zostały także zawarte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. A zatem - zdaniem strony - wydatki poniesione przez spółkę cywilną na rzecz podwykonawców, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, w części, w której nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, stanowią koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 i 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) a także art. 647¹ § 5 KC, wyjaśniając istotę kosztów uzyskania przychodu, organ podał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, nawet jeżeli wynika z obowiązku ustawowego lub umowy w zakresie zrzeczenia się roszczeń, nie stanowi dla strony, będącej wspólnikiem spółki cywilnej, kosztu uzyskania przychodu. Organ zaznaczył, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Wyłożył, że sformułowana przez ustawodawcę - w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - definicja kosztów uzyskania przychodów nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, według organu, że ustawa podatkowa, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu, dla celów podatkowych - co do zasady - nie ma znaczenia faktyczna zapłata lecz "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Organ stwierdził, że koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Dodał, że czym innym jest wydatek polegający na finansowym uregulowaniu - "wywiązaniu się" z zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Podkreślił organ, że rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej" koszty podatkowe nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Uznał, że powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Ocenił, że argumentacja strony, wskazująca na celowość zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostaje bez znaczenia dla sprawy, albowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 22 ust. 1, tj. obowiązku "poniesienia kosztu". Konkludując, organ wyłożył, że - dla strony będącej wspólnikiem spółki cywilnej - wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w żaden sposób przez generalnego wykonawcę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona uzasadniała, że ponoszony przez spółkę wydatek spełnia kryteria "kosztu poniesionego". Stwierdziła, że - wbrew twierdzeniu organu - wydatek taki odnosi się do konkretnej operacji gospodarczej i zostaje zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu. Wskazała, że podstawą ujęcia w księgach rachunkowych takiego wydatku, jako kosztu podatkowego, nie jest faktura VAT wystawiona przez podwykonawcę na rzecz generalnego wykonawcy, ale wyciąg bankowy albo dokument KW. Zauważyła, że obowiązek poniesienia takiego wydatku jest wyraźnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła, że błędne jest twierdzenie organu, że dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach. Wyraziła pogląd, że podatkowo relewantnym zdarzeniem jest właśnie rzeczywisty fakt wydatkowania przez spółkę kwoty tytułem odpowiedzialności wynikającej z umowy o generalne wykonawstwo i charakteru tej odpowiedzialności. Dodała, że inwestor był obowiązany do zapłaty na rzecz podwykonawców określonych kwot, które w części były dla spółki (dla jej wspólników), definitywnym wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą i poniesionym w celu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, że wojewódzki sąd administracyjny, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa, rozstrzygając o tym w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uwzględniając skargę - sąd uchyla interpretację. W przeciwnym wypadku, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez inwestora na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, które nie zostały zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Trzeba zatem wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kosztami strony, będącej wspólnikiem spółki cywilnej, są z jednej strony koszty związane efektywnie z jej zarobkową działalnością (w tym oczywiście wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane), z drugiej zaś strony koszty ogólne, związane z organizacją wykonywanych czynności zawodowych (tak materialną, jak i prawną). Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 KC). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 KC odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 KC, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia. Podkreślić trzeba, że - w podatku dochodowym - regułą jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Sąd zauważa, że bez znaczenia dla sposobu interpretacji w sprawie pozostaje, że inwestor (spółka) wypłaciła wynagrodzenia podwykonawcom bazując na fakturach VAT wystawionych przez tychże podwykonawców na rzecz generalnego wykonawcy nie zaś na rzecz inwestora. Wskazać także trzeba, że zapytanie spółki nie dotyczyło metod rozliczania kosztów uzyskania przychodów (metody kasowej i memoriałowej), na czym zasadniczo - niepotrzebnie - skupił się w wydanej interpretacji organ podatkowy. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów, wskazanych we wniosku wydatków strony. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 u.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 u.p.p.s.a.