I SA/Wr 591/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT lub ustawa o VAT) w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej - wydana na wniosek "A" z o.o. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, strona, spółka). W dniu [...] r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność deweloperską i zawiera umowy deweloperskie sprzedaży apartamentów z osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Umowy dają prawo stronom do ich rozwiązania, przewidują jednak uiszczenie kar umownych oraz dają możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego w wysokości przewyższającej wysokość kary umownej do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. W przypadku rozwiązania umów przedwstępnych z winy zamawiającego spółka nalicza karę umowną w wysokości określonej w umowie przedwstępnej. W wyniku rozwiązania umowy spółka zwraca zamawiającemu kwoty zaliczek wpłaconych oraz wystawia fakturę korygującą. Jednocześnie fakt naliczenia kary oraz odszkodowania dokumentowany jest przez Spółkę notą obciążeniową i kompensowany ze zobowiązaniem wynikającym ze zwrotu wpłaconych środków. Spółka zawarła umowy deweloperskie m.in. ze swoimi wspólnikami. W sierpniu i wrześniu 2012 r. wspólnicy zwrócili się z propozycją rozwiązania zawartych umów. Spółka po uzyskaniu powyższych informacji rozpoczęła poszukiwania innych kontrahentów i znalazła podmiot trzeci, który wyraził zainteresowanie nabyciem apartamentów w inwestycji, jednakże za cenę o 10-20% mniejszą niż określona w obowiązującym cenniku i stanowiącą cenę sprzedaży wskazaną w umowach deweloperskich zawartych ze wspólnikami. Spółka poinformowała wspólników, że wskutek rozwiązania umów łączących strony będzie zmuszona do przystania na warunki podmiotu trzeciego i sprzedaży tych samych lokali za cenę odpowiednio niższą o 10-20%. Biorąc pod uwagę, że do zakończenia inwestycji pozostał okres zaledwie kilku miesięcy była to jedyna możliwość nieprzekroczenia budżetu inwestycji. Wspólnicy przystali na powyższe warunki i zaproponowali zawarcie ugody, w której jako kwota odszkodowania wskazana zostanie różnica pomiędzy ceną sprzedaży apartamentu wskazaną w umowach zawartych pomiędzy spółką a wspólnikami, a ceną sprzedaży apartamentów uzgodnioną z podmiotem trzecim. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem strony należy uznać, że kwota odszkodowania za rozwiązanie umowy sprzedaży przez wspólników, zapisana w ugodzie zawartej przez strony stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Kwota odszkodowania określona w ugodzie ma charakter odszkodowania sensu stricte i nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, Minister Finansów) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów otrzymaną przez stronę rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT, które wynika z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidziane jest wprost w postanowieniach ugody. Przeanalizował organ pojęcie usługi i wskazał, że obejmuje ono każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Zauważył, że aby mówić o usłudze muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiadać musi świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Nadto, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" - wynagrodzenie. Stwierdził organ, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Następnie organ powołał przepisy Kodeksu cywilnego - art. 361 i art. 471. Stwierdził organ, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. A ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w opinii organu oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Analizując stan sprawy uznał organ, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają w sprawie zastosowania. Zdaniem organu kwota rekompensaty odpowiada równowartości strat finansowych ponoszonych przez skarżącą spowodowanych rozwiązaniem przez wspólników umów sprzedaży apartamentów. Otrzymane od wspólników skarżącej świadczenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego ją i wspólników stosunku zobowiązaniowego, bowiem wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie obydwu ze stron. Tym samym wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W konsekwencji wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez wspólników należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony. Beneficjentem usługi są wspólnicy, którzy w związku z rozwiązaniem zawartych umów deweloperskich, nie mają obowiązku dalszej wypłaty ustalonego w umowie odszkodowania, tj. uiszczenia kar umownych oraz odszkodowania uzupełniającego. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony ugody prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób, niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Otrzymane przez skarżącą odszkodowanie jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wspólników, gdyż strona zawierając ugodę ze wspólnikami wyraziła zgodę na rozwiązanie z nimi umowy deweloperskiej. W efekcie odszkodowanie otrzymane od wspólników nie jest zadośćuczynieniem lecz stanowi formę wynagrodzenia za działania strony skarżącej - wyrażenie zgody na odstąpienie od zawartej umowy deweloperskiej oraz zgodę na utratę części przychodu ze sprzedaży apartamentów po cenie niższej niż cena określona w obowiązującym cenniku. Zgodę na zaniechanie określonej czynności, za którą wypłacone zostało wynagrodzenie należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 15 stycznia 2013 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze strona - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uVAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że odszkodowanie do którego prawo i wysokość zostały ustalone w umowie ugody stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na zgodzie na wcześniejsze rozwiązanie umowy deweloperskiej, oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice orzekania, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji, polegające w szczególności na pozornym odniesieniu się do podniesionej przez skarżącą w odwołaniu argumentacji. W uzasadnieniu skargi strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) argumentowała, że w sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w sytuacji takiej, jak w sprawie stanowi formę zadośćuczynienia i nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. W sprawie otrzymana przez spółkę kwota jest zadośćuczynieniem za utracone korzyści, a nie wynagrodzeniem za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy. Skoro zamawiający nie chcieli wywiązać się z umowy, a spółka pozostawała w gotowości do jej wykonania, to wypłacona na skutek zawarcia ugody kwota ma charakter wyłącznie rekompensaty i nie jest żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu. Podkreśliła strona, że organ bezpodstawnie uznaje odszkodowanie wypłacane na podstawie ugody za usługę. W odpowiedzi na skargę organ nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu pogląd Ministra Finansów, że kwota zapłacona spółce przez wspólników na podstawie zawartej ugody podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wypełniająca definicję usługi jest nieprawidłowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sprawie nie ma sporu co do tego, otrzymanie omawianej kwoty nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów. Analizy wymaga natomiast kwestia świadczenia usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru) muszą być one odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych, odszkodowań czy zadatku, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu. Również Minister Finansów wskazał, że nie każda płatność dokonana na rzecz kontrahentów, w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje, gdy można wskazać identyfikowalne świadczenie na rzecz drugiej strony transakcji. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza, że nie ma czynności opodatkowanej. Przy czym świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie. W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje. Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych – czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne. Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika. O opisanych wyżej podstawach wypłaty wynagrodzenia stanowią wyroki ETS powołane przez stronę w skardze, z którymi Sąd się w całości zgadza. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota-rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez wspólników – niewykonania tej umowy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wspólnicy w sierpniu i wrześniu 2012 r. wystąpili o rozwiązanie zawartych umów przed ich zrealizowaniem. W umowie na wypadek rozwiązania umowy przed jej zakończeniem zostało przewidziane odszkodowanie (kara umowna plus odszkodowanie uzupełniające do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody). A zatem spółka poprzez ugodę nie wyrażała zgody na rozwiązanie umowy i ugoda nie stanowiła nawiązania pomiędzy stronami nowego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego ww. zgoda miała stanowić usługę świadczoną przez spółkę. Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie Wspólnicy płacą należne spółce odszkodowanie stanowiące równowartość strat poniesionych przez spółkę w związku z niewykonaniem zawartych umów. Kwota rekompensaty jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą należną za realizację umowy, a kwotą uzgodnioną z podmiotem trzecim (w umowach, które spółka zmuszona była zawrzeć w następstwie rozwiązania umów przez wspólników). Po stronie wspólników nie dochodzi do przysporzenia, wspólnicy nie nabywają lokali, wpłacona wcześniej zaliczka jest kompensowana z należnym odszkodowaniem. Twierdzenie Ministra Finansów, że wspólnicy są konkretnym beneficjentem, który w związku z rozwiązaniem umów nie ma obowiązku wypłaty ustalonego w umowie odszkodowania (kary umownej i odszkodowania uzupełniającego) jest zupełnie niezrozumiałe. Zawarte ugoda, co słusznie podkreślił skarżący, ma właśnie na celu jednoznaczne określenie wysokości należnego odszkodowania. Odszkodowania należnego spółce za rozwiązanie umowy (jej niewykonanie) z przyczyn leżących po stronie wspólników. Podsumowując, w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT w zw. z art. 8 ust. 1 uVAT. Naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 120, 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie stwierdza. Przepisy art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie mają w sprawie zastosowania, co wynika z braku odesłania do nich w art. 14h O.p. Natomiast zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego, aniżeli prezentowane przez stronę nie może być traktowane jako naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.