I SA/Gd 268/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2010 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 528 (pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym w dniu 16 grudnia 2009 r., określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej jako - "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 17.583,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał, że po doręczeniu protokołu kontroli Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli, odnośnie których organ ten wypowiedział się pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. W dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 8 za 2008 r. W uzasadnieniu korekty Spółka podała, że powodem jej złożenia jest przeprowadzona kontrola skarbowa, która ujawniła nieprawidłowości w obliczaniu zmiany stanu produktu oraz w naliczeniach amortyzacji. Korekta została dokonana zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i w całości uwzględnia te ustalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 27 maja 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, korekta zeznania podatkowego dokonana przez Spółkę nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w protokole kontroli. Korekta nie uwzględniała nieprawidłowo ujętego do kosztów uzyskania przychodów częściowego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (zfśs) oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w zakresie uzyskanych środków ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Spółka odnosząc się do tego ustalenia wyjaśniła, że na str. 24 i 25 protokołu kontroli zawarto dane o wysokości naliczonych i zaewidencjonowanych podatkach od nieruchomości oraz informacje o przekazaniu 10 % podatku na PFRON. Nie ma żadnej informacji o jakiejkolwiek nieprawidłowości w sposobie naliczenia, przekazywania czy też wydatkowania tych środków, stąd Spółka przyjęła, że wszystko jest prawidłowo sporządzone i udokumentowane i nie miała czego korygować w zeznaniu rocznym. Brak jest również w protokole kontroli zastrzeżeń do sposobu zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów na zfśs. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaniżyła wartość produkcji w toku o kwotę 96.101,10 zł. oraz zawyżyła wartość odpisów amortyzacyjnych o kwotę 57.583,36 zł; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych były dokonywane od wartości w części pokrytej dofinansowaniem z Unii Europejskiej. Organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodów związane z używaniem prywatnych samochodów do celów służbowych i wadliwie potrącone koszty dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy. Ponadto zakwestionował wartość odniesionych do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON oraz zfśs. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) dalej jako - "Op." przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podczas kontroli i przeprowadzenie ponownego sprawdzenia po zakończeniu kontroli i sporządzeniu przez kontrolującego korekty zeznania podatkowego za kontrolowany okres. Spółka wyjaśniła, że dokonując korekty złożonego zeznania podatkowego uwzględniła wszystkie ujawnione i opisane w protokole kontroli uchybienia, pomimo wątpliwości co do zasadności części z nich. Wyjaśniła dalej, że w protokole kontroli brak jest jakichkolwiek wzmianek o nieprawidłowościach związanych z ZFRON oraz zfśs. Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie kwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tych wydatków nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych. Pismem z dnia 21 września 2010 r. Spółka uzupełniła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż nie doszło w sprawie do naruszenia art. 165b § 1 Op. Ustalił, że z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, doręczonego kontrolowanemu w dniu 16 grudnia 2009 r. wynika, że nie spełniał on wymagań, o których mowa wart. 290 § 2 pkt 6a Op. W protokole tym nie została bowiem zawarta ocena prawna dotycząca nieprawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.431,34 zł dotyczącej odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz 106.437,60 zł przekazanej na ZFRON, a stanowiącej równowartość 90 % środków pochodzących ze zwolnienia Spółki jako zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli w zakresie stwierdzonych w trakcie kontroli niezgodności kwoty pozostałych przychodów operacyjnych na rachunku zysków i strat podłączonych pod deklarację CIT - 8 za 2008 r., a rachunkiem zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za rok 2008. W piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 291 § 2 Op. wskazał, że uwzględnia w całości złożone przez Spółkę wyjaśnienia. Dodatkowo jednak zwrócił uwagę, przedstawiając w tym zakresie stan prawny, że zgodnie z ustaleniami zawartymi na str. 24 - 25 protokołu z kontroli podatkowej Spółka nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę przekazaną na ZFRON i PFRON, a odpowiadającą wysokości przysługującego jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podatnik, mimo tego, że miał świadomość ww. nieprawidłowości stwierdzonych przez kontrolę, to jednak nie uwzględnił ich w złożonej w dniu 8 stycznia 2010 r. korekcie zeznania CIT - 8. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., organ pierwszej instancji miał prawo wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaakceptował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na zfśs. W jego ocenie podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wpłat dokonanych na konto zfśs w latach wcześniejszych niż rok kalendarzowy, którego dotyczą naliczone odpisy i zwiększenia. Jako niemające znaczenia dla rozstrzyganej sprawy uznał organ odwoławczy wyjaśnienia strony, iż przyjęta przez Spółkę metoda stosowania kompensaty środków znajdujących się na koncie funduszu z wysokością naliczonych odpisów za dany rok nie była dotąd kwestionowana przez organy podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. prawidłowe było również zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odniesionej w koszty uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość odpisu przekazanego na ZFRON. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, że środki pochodzące ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, które zostały zgromadzone na koncie ZFRON, przeznaczyła w badanym 2008 r. na cele przewidziane wart. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące pozostałych nieprawidłowości zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy. Z zestawienia obrazującego korekty w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania oraz wyliczenia dochodu i zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wynika, że organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów dodatkowo dotację z Unii Europejskiej w kwocie 603.172.34 zł. Niemniej jednak, ze względu na to, iż kwota ta zwolniona jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miało to wpływu na wynik sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lutego 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 306k Op. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 122 oraz art. 125 § 1 Op. poprze niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3. naruszenie art. 122 i art. 187 w zw. z art. 306k Op. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, 4. naruszenie art. 291 § 1 - 4 Op. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, iż w korekcie zeznania podatkowego uwzględniła wszystkie ustalenia dotyczące nieprawidłowości a zawarte w protokole kontroli. W dniu 17 grudnia 2009 r. w odpowiedzi na pytanie telefoniczne Urzędu Skarbowego w S. przesłano wyjaśnienia dotyczące różnic poszczególnych pozycji rachunku wyników dołączonego do deklaracji CIT - 8, a rachunku wyników dołączonego do sprawozdania finansowego. Różnice te w żadnym stopniu nie dotyczyły protokołu kontroli. Zwrócono uwagę, że protokół kontroli jest bardzo szczegółowy i wyraźnie wskazuje sytuacje, w których organ podatkowy kwestionuje prawidłowość rozliczeń podatkowych. W odniesieniu do ZFRON i zfśs brak jest zastrzeżeń organu podatkowego. Uzasadnione było więc przekonanie podatnika, że odpisy zrobione są prawidłowo i kontrolujący nie mają w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Nadto Spółka podtrzymała zarzuty odnośnie wadliwego, jej zdaniem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki stanowiące odpisy na ZFRON i zfśs. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W toku postępowania sądowego strony złożyły pisma procesowe: skarżąca z dnia 7 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 13 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma ocena zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i § 2 Op. Ustalenie bowiem, że decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów oznacza, iż zbędna staje się ocena zasadności pozostałych zarzutów. Przepis art. 165b Op. stanowi szczególną regulację odnoszącą się do sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe jest wszczynane po zakończeniu kontroli podatkowej, a jego celem jest zapobieganie nieuzasadnionej zwłoce we wszczęciu pokontrolnego postępowania podatkowego. Ma także pozwolić stronie uniknąć postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli. Dodać należy, że art. 165b wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. i wedle art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została zakończona 16 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 165b § 1 Op. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Stosownie natomiast do treści § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynikają następujące wnioski. Postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego. Powinno to nastąpić nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Ten warunek w sprawie nie jest istotny. Także przepis art. 165b § 3 Op. nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 165b Op. nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, uwypuklając jego gwarancyjny charakter. Na tym też tle pojawiają się wątpliwości dotyczące konstytucyjności tego przepisu. Artykuł 165b § 1 Op. godzi jednocześnie w porządek konstytucyjny, w tym w szczególności w zasadę powszechności ponoszenia ciężarów daninowych (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Przepis wprowadza rozwiązanie, w którym to norma prawa procesowego przewiduje przeszkodę w realizacji norm prawa materialnego. Przy czym, czyni to tylko w selektywnie określonym przypadku. Omawiana konstrukcja prowadzi do sytuacji, w której po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi na to, że nie może być już wszczęte postępowanie podatkowe, organ podatkowy traci uprawnienie do określenia lub ustalenia zobowiązania, zaś uprawnienia do korekty deklaracji, także powodującej zwiększenie obciążenia podatkowego, nie traci podatnik. Od zaniechania organu podatkowego i działania kontrolujących (czyli upoważnionych przez organ podatkowy pracowników) zależeć będzie wysokość wymagalnego zobowiązania. (C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.). Brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Dostrzegając przedstawione wyżej wątpliwości nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, jak wyrażonej wart. 2 Konstytucji RP zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej a zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem obywatel (podatnik) ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m. in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Dodać trzeba też, że rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej, i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie powinno dojść do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem złożyła ona korektę zeznania podatkowego, w której uwzględniła wszelkie nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli a dotyczące wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w G., zawracając uwagę na następujące okoliczności. Z załączonego do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, doręczonego kontrolowanemu w dniu 16 grudnia 2009 r. wynika, że nie spełniał on wymagań, o których mowa wart. 290 § 2 pkt 6a Op. W protokole tym nie została bowiem zawarta ocena prawna dotycząca nieprawidłowości zakwalifikowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.431,34 zł dotyczącej odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz 106.437,60 zł przekazanej na ZFRON, a stanowiącej równowartość 90 % środków pochodzących ze zwolnienia Spółki jako zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 17 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu z kontroli w zakresie stwierdzonych w trakcie kontroli niezgodności kwoty pozostałych przychodów operacyjnych na rachunku zysków i strat podłączonych pod deklarację CIT - 8 za 2008 r., a rachunkiem zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za rok 2008. W piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 291 § 2 Op. wskazał, że uwzględnia w całości złożone przez Spółkę wyjaśnienia. Dodatkowo jednak zwrócił uwagę, przedstawiając w tym zakresie stan prawny, że zgodnie z ustaleniami zawartymi na str. 24 - 25 protokołu z kontroli podatkowej Spółka nieprawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę przekazaną na ZFRON i PFRON, a odpowiadającą wysokości przysługującego jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podatnik, mimo tego, że miał świadomość ww. nieprawidłowości stwierdzonych przez kontrolę, to jednak nie uwzględnił ich w złożonej w dniu 8 stycznia 2010 r. korekcie zeznania CIT - 8. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., organ pierwszej instancji miał prawo wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Zdaniem Sądu przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy aby przyjąć, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było dopuszczalne. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2008 w pełni uwzględniając ujawnione przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. Podzielić przy tym należy pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, że fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli. (C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.). Analizując treść protokołu kontroli, który został doręczony Spółce w dniu 16 grudnia 2009 r. nie sposób w nim dostrzec, iż kontrolujący mieli jakiekolwiek zastrzeżenia do sposobu odnoszenia w koszty uzyskania przychodów odpisów na ZFRON i zfśs. Jednocześnie na uwagę zasługuje to, iż protokół został sporządzony w sposób bardzo szczegółowy, i w każdym przypadku, gdy kontrolujący mieli zastrzeżenia do prawidłowości kwalifikacji podatkowej poszczególnych zaszłości gospodarczych dali temu wyraz w treści protokołu. W świetle tych uwag jako nieporozumienie jawi się twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, iż w protokole brak było oceny prawnej nieprawidłowości dotyczących ZFRON i zfśs. To rzeczą osoby sporządzającej protokół kontroli jest takie ujęcie ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one rzeczywiste jej ustalenia. Ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie, ze względu na treść art. 165b § 1 Op. nie mogą być konwalidowane poprzez odwołanie się do argumentu, iż protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy. Sąd nie akceptuje także argumentu organu podatkowego, iż Spółka miała świadomość nieprawidłowości dotyczących ZFRON i zfśs, bowiem na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r. Jak wyżej wskazano fakt ujawnienia nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w protokole kontroli. Ordynacja podatkowa nie przewiduje uzupełniania treści protokołu kontroli, w szczególności w formie pism kierowanych do podatnika po doręczeniu protokołu kontroli. Zaakceptowanie takiego sposobu postępowania oznaczałoby w istocie podważenie sensu art. 165b § 1 Op. ograniczając w istotny sposób jego funkcję ochronną. Podważałoby także wyrażoną wart. 121 § 1 Op. zasadę zaufania, skoro podatnik, który otrzymał protokół kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego uwzględniając w niej wszystkie nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli nie mógłby mieć pewności odnośnie swojej sytuacji prawnej. Mając na uwadze wyżej przedstawione uwagi Sąd doszedł do przekonania, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło wbrew treści art. 165b § 1 Op. co oznaczało konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Zbędna staje się wobec powyższego ocena zasadności zarzutów Spółki kwestionujących prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ZFRON i zfśs. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O koszach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.