I SA/Po 170/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, maj 2006r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł, lipiec 2006r. w wysokości [...] zł, sierpień 2006r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2006r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego za: styczeń 2006r., luty 2006r., marzec 2006r., październik 2006r., listopad 2006r. i grudzień 2006r. Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] października 2012r.: - określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc: kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, maj 2006 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, - określił za grudzień 2006r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy, prowadząc ponownie postępowanie uzupełnił materiał dowodowy dotyczący dwóch kontrahentów skarżącego, a także przeprowadził czynności sprawdzające u kolejnych siedmiu kontrahentów podatnika. Organ pierwszej instancji dokonał również badania ksiąg podatkowych skarżącego za 2006 r. pod kątem ich rzetelności i niewadliwości - zakończone protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] sierpnia 2012 r. W konsekwencji uznano, że ewidencje nabyć za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. były nierzetelne, a zgromadzone dowody świadczą, że transakcje zakupu od podmiotów: "A." sp. z o.o., P., ul. A., NIP [...], PPHU R. M., P., ul. A., NIP [...] i "B." sp. z o.o., P., ul. A., NIP [...] (dalej "B." sp. z o.o.), nie są transakcjami rzeczywistymi. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że sprzedaż paliw na rzecz firmy skarżącego przez firmy "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez ww. podmioty. Od wyżej wskazanej decyzji skarżący w dniu [...] października 2012 r. złożył odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego, na który powołuje się organ co doprowadziło do błędnych ustaleń, że sprzedaż paliwa na rzecz S. S. przez "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. i PPHU R. M. faktycznie nie miała miejsca w związku z czym wskazane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać u podatnika skutków podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wydając decyzję organ pierwszej instancji naruszył prawo, albowiem bezpodstawnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i że skarżący nie zachował należytej staranności przy podejmowaniu współpracy ze wskazanymi w decyzji kontrahentami. Ponadto wskazano, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych. Organ podatkowy zobowiązany jest do własnej oceny zebranych dowodów, w tym do przeprowadzenia własnego postępowania w zakresie zakwestionowanych wydatków w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji dotyczące w szczególności negatywnego dla strony rozstrzygnięcia powinno być szczegółowe i jasne, zarówno co do faktów, jak i podstaw prawnych, tak by nie budziło wątpliwości, że organ podatkowy w sposób wnikliwy i dokładny ocenił wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie skarżącego przeprowadzone postępowanie dowodowe opierało się głównie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym oraz decyzjach innych właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Strona stwierdziła ponadto, że dokonując ustaleń faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem a zakwestionowanymi firmami, organ podatkowy posłużył się protokołami określonych osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych bądź świadków przez funkcjonariuszy CBŚ KGP Zarząd w P. Są to jednak materiały z postępowania przygotowawczego, które może zakończyć się różnym wynikiem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący powinien wiedzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Konfrontując wyjaśnienia skarżącego, z zeznaniami J. I., A. W., R. M., W. F., R. B. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zachował staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano podatek naliczony z faktur otrzymanych na przestrzeni jedenastu miesięcy od stycznia do lutego 2006 r. i od kwietnia do grudnia 2006 r. W ocenie organu podatkowego transakcje nabycia paliwa od "A." sp. z o.o., PPHU R. M. oraz "B." sp. z o.o. miały charakter powtarzalny. Wskazuje to na współpracę kontrahentów w tym okresie, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w siedzibie spółek, które widniały jako wystawcy faktur. Wielokrotność transakcji, znaczna ich wartość oraz specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności przy wyborze kontrahenta. W ocenie organu podatkowego, z zeznań skarżącego wynika natomiast, że nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie sprawdzał, czy posiadają koncesję na handel paliwami i nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Nie pamiętał danych osobowych kierowców dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie identyfikował reprezentowanych przez nich rzekomo firm. Nie wymagał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie gotówki przez dostawców. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i uznał ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie za prawidłowe. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący wniósł skargę, domagając się jej uchylenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w sytuacji, gdy zgodnie ze wskazanym przepisem zobowiązanie to jest już przedawnione; - art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez "zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, na etapie postępowania przygotowawczego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego, na który powołuje się organ co doprowadziło do błędnych ustaleń, że sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego przez "A." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o. i PPHU R. M. faktycznie nie miała miejsca w związku z czym wskazane w decyzji faktury nic dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać u podatnika skutków podatkowych oraz że przy zawieraniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami." W uzasadnieniu skargi wskazano, że przytoczono argumenty zbliżone, do tych, na których skarżący oparł wniesione wcześniej w sprawie odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę z dnia [...] lutego 2013 r., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W świetle tego przepisu, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Przede wszystkim należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] września 2011 r. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dla skarżącego, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w banku – "X." S.A. Zawiadomienia doręczone zostały bankowi "X." S.A. w dniu [...] października 2011 r. Skarżący został natomiast skutecznie zawiadomiony o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...] października 2011 r., a w dniach [...], [...], [...] i [...] października 2011 r. wpłynęły określone kwoty na rachunek Urzędu Skarbowego w G. przekazane przez bank "X." S.A. W konsekwencji zasadnie wywiódł organ podatkowy, że wobec braku czynności zawieszających bądź przerywających bieg terminu przedawnienia, w dniu 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2006 r., natomiast za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2011 r., w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie objętym zaskarżoną decyzją nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie oceniły, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sprzedaż paliw na rzecz firmy skarżącego przez firmy "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. faktycznie nie miała miejsca. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza spółek: "A." oraz "B." w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego nie miały miejsca. Założyciel i Prezes Zarządu "A." Sp. z o.o. W. F. podpisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nie znając nawet ich treści. Przesłuchiwany w dniu [...] marca 2008 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. Wydział [...] (protokół z przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010 r.) poinformował: "(...) ja nie mam żadnego pojęcia odnośnie działalności spółki "A." a moja rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur, które mi dają". (...) ja jedynie podpisywałem to, co przedkładał mi J., nie zapoznawałem się z treścią dokumentów, które podpisuję". Dodał również: "Ja nigdy nie widziałem żadnego paliwa, żadnej cysterny (...). Spółka nie zatrudniała żadnych kierowców z tego co wiem". Przesłuchiwany W. F. opisał, że oprócz podpisywania przedkładanych mu faktur sprzedaży paliwa jego działalność w spółce "A." polegała również na podejmowaniu pieniędzy z banku. Prezes Zarządu ww. Spółki poinformował, że "Oprócz podpisywania faktur jeździłem z J. do Banku chyba "X.", który miał siedzibę w P. przy ul. A. Wydaje mi się, że byłem w tym Banku około 15 razy. Każdorazowo jeździliśmy po wypłatę gotówki. W tym Banku według mojej oceny, chociaż ja się zupełnie nie znam na sprawach urzędowych, musiało być założone konto Spółki "A.". Ja sobie nie przypominam abym takie konto zakładał, ale skoro byłem J. potrzebny do wypłacania pieniędzy, to widocznie to konto było na mnie. Musiałem w Banku pokazywać dokumenty tożsamości, J. niczego nie pokazywał, a tylko mnie instruował jak mam się zachować, gdzie składać podpisy. (...) Ja nie umiem powiedzieć, jakie kwoty wypłacaliśmy dokładnie, ale było to coś około [...] zł, na pewno nie były to kwoty mniejsze niż [...] zł." W dniu [...] kwietnia 2008 r. przesłuchiwany w siedzibie CBŚ KGP Zarząd w P. W. F. zeznał: "(...) zdarzało się że razem ze mną faktury podpisywał J. moim nazwiskiem". Dodać należy, iż podczas przesłuchania które odbyło się w dniu [...] maja 2008 r. w CBS KGP Zarząd w P. (protokół z przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010 r.) okazano W. F. fotografię J. I., na której rozpoznał on znanego z "A." J. J. I. był nieformalnym współpracownikiem "A." odpowiedzialnym za "pilnowanie" Prezesa Spółki W. F., aby ten realizował powierzone mu zadania. Podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2008 r. w siedzibie CBS KGP Zarząd w P. (protokół z przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] listopada 2010 r.) przyznał się do sfałszowania podpisu W. F. na części z faktur wystawionych przez Spółkę "A.". Natomiast zeznając w dniu [...] października 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w P. J. I. doprecyzował zeznanie odnośnie fałszowania podpisu W. F.: "Robiłem to wtedy, gdy on był zbyt pijany żeby podpisać je samodzielnie". Podczas przesłuchania w siedzibie CBS KGP Zarząd w P. w dniu [...] listopada 2008r. J. I. poinformował: "Przez cały okres działalności ""A."" Sp. z o.o., tj. od stycznia do października 2006 roku ja na dostarczonym przez R. M. też na ul. A. komputerze wytwarzałem faktury VAT z firmy PPHU M. R. z P. z tytułu sprzedaży przez tą firmę oleju napędowego do firmy "A." Sp. z o.o. Faktury te w imieniu R. M. ja podpisywałem fałszując parafkę M.". Powyższe potwierdził również zatrudniony w sekretariacie ww. Spółki R. B., który zeznając [...] stycznia 2009 r. w siedzibie Prokuratury Okręgowej w P. Wydział [...] (protokół z przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010 r.) potwierdził, że podpisywał faktury wystawiane przez "A." poinformował również, iż: "Z tego co ja wiem "A." nie posiadało pojazdów do przewozu paliwa". Osoby biorące udział w procederze obrotu "pustymi fakturami", związane z działalnością spółki z o.o. "A." same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. M. z siedzibą w P., ul. A. W rzeczywistości to J. I. sporządził wszystkie faktury VAT "zakupu" paliwa przez "A." sp. z o.o. od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem (protokół przesłuchania J. I. z dnia [...] listopada 2008 r. w charakterze podejrzanego, w siedzibie Zarządu CBS KGP w P.; protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010 r. oraz z dnia [...] listopada 2008 r. protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2012 r.) . Ponadto Spółka z o.o. "A." nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi - wniosek Spółki o udzielenie takiego pozwolenia został pozostawiony bez rozpatrzenia ponieważ nie zawierał informacji i dokumentów wystarczających do oceny, czy wnioskodawca spełnia warunki otrzymania koncesji, a zainteresowany braków tych nie uzupełnił. Nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej, dystrybutorów i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Zasadnie zatem wywiódł organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie dowodowego, że w okresie od kwietnia do października 2006 r. działalność Spółki z o.o. "A." sprowadzała się jedynie do wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur. Wytwarzaniem "pustych faktur" sprzedaży paliwa zajmowała się również Spółka "B." w której prezesem w 2006r. był J. B. (zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. nie udało się ustalić pobytu Prezesa i adresu ww. spółki - adnotacja inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. T. S. z dnia [...] maja 2011 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. J. I. - nieformalny współpracownik spółki z o.o. "B.", zeznając w dniu [...] listopada 2008r. w siedzibie Zarządu CBS KGP w P. (protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2012 r.) poinformował: "Jeżeli chodzi o firmę "B." Sp. z o.o. to baza kontrahentów tej spółki to była ta sama baza kontrahentów co przy firmie "A." sp. z o.o. Tak więc "B." to był podmiot taki "spadkobierca" po "A." Sp. z o.o." Ponadto, J. I. w dniu [...] kwietnia 2009 r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w P. (protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2012 r.) zeznał, że "(...) w spółce "B." również na polecenie A. M. wystawiałem fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego ze spółki "C.". Figurujący dla spółek "C." i "B." odbiorcy paliwa otrzymywali faktury na fikcyjny obrót paliwem". Zauważyć również należy, że Spółka z o.o. "B." nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani o taką koncesję nie występowała - pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] października 2010 r. Spółka ta również nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na obrót paliwem. J. I. przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2008r. w siedzibie CBŚ KGP w P. poinformował, iż: "Firma "B." sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury do tych samych kontrahentów co firma "A.". Poza tym w końcowej fazie swojej działalności firma ta wytworzyła sobie dwie fikcyjne faktury zakupowe na zakup dwóch ciężarówek [...] (...)". W aktach sprawy znajduje się także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., z którego wynika, że czynności sprawdzające w firmie "B." sp. z o.o. nie mogą być przeprowadzone w związku z brakiem aktualnego adresu siedziby Spółki oraz brakiem kontaktu z jej przedstawicielami (wysyłane wezwania wracają z adnotacją "adresat wyprowadził się"). Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez tamtejszy organ podatkowy z dniem [...] czerwca 2011 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia trafnie - w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – ustalił organ podatkowy, że przedstawiony powyżej mechanizm działania "A." Sp. z o.o. a następnie jej "spadkobierczyni" Spółki "B." nie pozostawia wątpliwości, że w 2006 r. firmowały one wystawianie "pustych faktur". Każda z osób związanych z działalnością tych przedsiębiorstw była ważnym ogniwem oszukańczej działalności: J. I. wytwarzał "puste faktury" zakupu paliwa przez "A." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. dla uwiarygodnienia obrotu paliwem, "opiekował" się Prezesami Spółek, nadzorował sprawy formalne firm, W. F., podpisywał "puste faktury" sprzedaży paliwa z ww. przedsiębiorstwa, R. B. przyjmował zamówienia na faktury sprzedaży VAT, które drukował i podpisywał, organizował również fikcyjny "zakup" oleju napędowego. Bezspornym jest, że działalność "A." Sp. z o.o. oraz Spółki "B." była działalnością fikcyjną, zatem faktury, których wystawcami są ww. przedsiębiorstwa jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Dodatkowo należy wskazać, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące działalności Spółki z o.o. "A." i "B." znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym przekazanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Również PPHU R. M. nie posiadało paliwa. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2008 r. w siedzibie Zarządu w P. CBS KGP pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010) R. M. poinformował.: "Ja nie prowadziłem żadnej firmy, niczego nie sprzedawałem a w szczególności nie kupowałem i nigdy nie sprzedawałem oleju napędowego ani żadnego innego paliwa. Handlowałem tylko trochę złomem. W zakresie handlu paliwem z nikim nie współpracowałem, nie miałem żadnej koncesji. Firmę założyłem na polecenie Ł. M., któremu oddałem dokumenty firmowe po ok. tygodniu od założenia firmy." Świadek poinformował także: "Nie znam firmy "A." sp. z o.o. (...)." W dniu [...] listopada 2008 r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w P. przesłuchano J. I., który poinformował: "Przez cały okres działalności "A." sp. z o.o., tj. od stycznia do października 2006 r. na dostarczonym przez R. M. też na ul. A. komputerze wytwarzałem faktury VAT z firmy PPHU M. R. z P. z tytułu sprzedaży przez tą firmę oleju napędowego do firmy "A." sp. z o.o. Faktury te w imieniu firmy R. M. ja podpisywałem fałszując parafkę M." Również W. F. zeznał w dniu [...] maja 2008r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w P., że nie zna R. M., nie zawierał z nim transakcji na zakup oleju napędowego. Zasadna – w ocenie Sądu - w tej sytuacji jest konkluzja sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że podmioty "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. nie wykonywały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – podmioty: "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. nie wykonywały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącego w ciągu nielegalnych transakcji. Analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 należy stwierdzić, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. W toku kontroli podatkowej skarżący w dniu [...] maja 2010 r. zeznał, że z firmą "A." sp. z o.o. nie posiada zawartej umowy na dostawy oleju napędowego. Przedstawiciele tej firmy sami kontaktowali się ze nim w siedzibie jego firmy. Kierowca, który przywoził ON wraz z fakturą dopiero po otrzymaniu gotówki rozpoczynał spuszczanie paliwa. Skarżący stwierdził, że sprawdzał kontrahentów, od których dokonywał zakupu ON w urzędzie statystycznym, nie przedłożył jednak w toku postępowania żadnych dokumentów (wydruków) sporządzonych w 2006 r. na potwierdzenie tego twierdzenia. Wyjaśnił, że przekazując należność za zakupiony ON czynił to osobiście i starał się to robić przy świadku - pracowniku jego firmy M. G. lub H. G. Świadek transakcji nie miał jednak wiedzy o tym, z jaką konkretnie firmą jest przeprowadzana transakcja. W dniu [...] września 2010 r. skarżący zeznał ponadto, że nie potrafi podać imion i nazwisk osób uczestniczących w transakcjach zakupu oleju napędowego od dostawcy "A." sp. z o.o. Wyjaśnił, że na jego posesję przyjeżdżały samochody przedstawicieli z logo firmy, jeżeli natomiast chodzi o samochody ciężarowe to nie jest tego pewien. Przesłuchany ponownie w dniu [...] lipca 2011 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. skarżący oświadczył, że podtrzymuje zeznania złożone przed organem pierwszej instancji w dniach [...] maja 2010 r. i [...] września 2010 r. Przyznał także, że nie sprawdzał, czy zgłaszający się do niego przedstawiciele, poza okazanymi wizytówkami posiadają pisemne przedstawicielstwo do reprezentowania firmy, do niektórych firm dzwonił, jednak nie pamięta, czy dzwonił do "A." sp. z o.o. Zeznał również, że nie wzbudziła jego podejrzeń cena paliwa niższa niż u stałych dostawców. Stwierdził nadto, że w stosunku do niektórych dostawców dokonywał innych czynności (oprócz sprawdzenia na stronie GUS) mających na celu sprawdzenie kontrahentów, nie pamiętał jednak jakie to były firmy. Podobnie – jak wyjaśnił skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2012 r. – w przypadku "B." sp. z o.o. płatność była w formie gotówki, kierowca pobierał zapłatę i po dokonaniu zapłaty spuszczał paliwo do zbiorników. Nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez przedstawicieli firmy "B.", którzy zauważyli firmę skarżącego z obwodnicy. Powodem zakupu w spółce z o.o. "B." były konkurencyjne ceny. "B." nie wzbudziła jednak podejrzeń skarżącego. Skarżący dodał również, że sprawdzał ją w GUS i KRS, jednakże w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających to twierdzenie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że z zeznań skarżącego wynika, że nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie sprawdzał, czy podmioty, od których rzekomo nabywał paliwo posiadają koncesję na handel paliwami i nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Nie pamięta danych osobowych kierowców dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie identyfikował reprezentowanych przez nich rzekomo firm. Nie wymagał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie gotówki przez dostawców. Zasadnie – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – uznał zatem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że okoliczności, w jakich dochodziło do transakcji (zamówienia składał tylko poprzez przedstawicieli i tylko wtedy, gdy przyjechali, w spółce "B." zamówienia przyjmował kierowca, płatności wyłącznie gotówką do rąk kierowcy, którego danych nie pamięta, bez sprawdzenia czy osoba ta jest rzeczywiście przedstawicielem firmy, kierowanie się niższą ceną niż rynkowa o [...]-[...] groszy), świadczą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale również świadczą o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze. Staranności skarżącego w relacjach z kontrahentami nie potwierdzają także pracownicy skarżącego. Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2010 r. w charakterze świadka M. G., kierowca w firmie skarżącego, zeznał, że paliwo kupowane było od różnych firm, a sprawami paliw w firmie zajmował się tylko właściciel. Świadek nie potrafił określić, jak dokonywano zamówień, odbioru paliwa i płatności za nie. Nie przypominał sobie również nazwy "A.". Skarżący prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadka nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu. Przesłuchana w dniu [...] lipca 2010 r. w charakterze świadka H. G., księgowa w firmie skarżącego, zeznała, że zamówień paliwa do firmy dokonywał osobiście skarżący. Według niej czynił to telefonicznie lub osobiście. Będąc w biurze słyszała nieraz treść rozmów, jednak nie zawsze potrafiła skojarzyć kontrahenta, z którym skarżący rozmawiał telefonicznie lub osobiście. Wyjaśniła, ze paliwo było przywożone zawsze obcym transportem. Zeznała, że nazwę "A." zna tylko z faktur, które księgowała, oraz że sprawdzała kontrahentów w internecie na stronie GUS i drukowała zawarte tam informacje. Ponownie prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadka skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organu podatkowego, w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W rozpatrywanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła do stwierdzenia, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, a ich wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Zasadnie uznał zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P., że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podmioty: "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o. oraz PPHU R. M. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej analizy. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy obu instancji samodzielnie przeprowadzały dowody oraz dokonywały ich oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a zatem nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organ pierwszej instancji kilka razy przeprowadził dowód z przesłuchania strony w dniach [...] maja 2010 r., [...] września 2010 r., [...] lipca 2011 r. i [...] sierpnia 2012 r. Ponadto przesłuchani zostali wskazani przez skarżącego świadkowie: M. G. i H. G. Organ pierwszej instancji przeprowadził również badanie ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności i niewadliwości zakończone protokołem z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego. Weryfikacji podlegały również materiał dowodowy zebrany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. Wydział [...], CBS KGP Zarząd w P., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Dowody te zostały włączone do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W tej sytuacji – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, który został poddany przez organy podatkowe wszechstronnej analizie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w momencie wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.