I SA/Łd 629/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji Rozwoju Gminy Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Fundacja Rozwoju Gminy Z. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wyjaśniła, że w dniu [...] podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (w skrócie PARP) umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług informacyjnych i doradczych realizowanych na podstawie wniosku o dofinansowanie na realizację projektu systemowego PARP "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule "one-stop-shops"". Projekt ten współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Poddziałanie 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013. Przedmiotem umowy zawartej z PARP jest udzielenie przez nią wsparcia na realizację projektu, tj. świadczenia przez Fundację usług informacyjnych i doradczych na rzecz potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców. PARP w ramach udzielonego wnioskodawczyni wsparcia zobowiązana jest pokrywać koszty poniesione przez Fundację na realizację świadczonych w ramach projektu usług. Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 1.036.800 zł, przy czym całkowita maksymalna kwota wydatków wynosić będzie do 100% szacunkowo określonych kosztów przeprowadzenia usługi informacyjnej i 90% szacunkowo określonych kosztów usługi doradczej. Pozostałe 10% kosztów usługi doradczej pokrywane będzie przez przedsiębiorcę w ramach wkładu własnego. Na wartość wkładu własnego wnioskodawczyni będzie wystawiała klientowi fakturę VAT. Całość otrzymywanej dotacji służy na pokrycie wydatków wnioskodawczyni poniesionych w związku z realizacją Projektu. Wydatki kwalifikowalne określone są precyzyjnie w umowie i obejmują m.in. zwrot wynagrodzeń konsultantów, podróży służbowych, zakupu usług, najmu i eksploatacji pomieszczeń, w których projekt będzie realizowany, zakupu oprogramowania, materiałów biurowych, promocji i reklamy, audytu finansowego itp. Przed wykonaniem usługi doradczej pracownik wnioskodawczyni podpisuje z klientem umowę. Wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę, z tego 90 zł finansuje PARP, a na 10 zł brutto wystawiana jest FV (czyli netto to 8,13 a VAT należny 1,87). Fundacja odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny tylko od 10% wartości usługi doradczej. W pozostałym zakresie świadczone usługi nie są dokumentowane jakąkolwiek fakturą VAT. W przypadku świadczenia usług dla osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, warunkiem dofinansowania usługi doradczej jest rozpoczęcie przez tę osobę działalności gospodarczej. Zdarzać się będą jednak przypadki, w których klient mimo skorzystania z usługi doradczej nie rozpocznie działalności gospodarczej i nie spełni tym samym warunku wymaganego przez PARP. W efekcie Fundacja nie otrzyma dofinansowania z PARP w związku z wykonaną na jego rzecz usługą. Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Fundacja wskazała też, że nie będzie mogła powiązać otrzymanej dotacji z konkretną usługą doradczą, natomiast faktury VAT wystawiane będą na klienta, tj. osoby bezpośrednio korzystające z usługi doradczej. W związku z powyższym zapytano czy: 1) przedmiotowa dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu? 2) w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie klienta, wydatki na wykonaną usługę doradczą nie zostaną uznane za kwalifikowalne i PARP odmówi zwrotu wnioskodawcy poniesionych na wykonanie tej konkretnie usługi wydatków, powstanie dodatkowo obowiązek podatkowy w VAT w związku z wykonaniem na rzecz klienta usługi w zakresie utraconego wsparcia (90% kosztów usługi)? 3) w przypadku gdy udział klienta w kosztach wykonania usługi doradczej wynosi tylko 10%, zaś reszta kosztów pokrywana jest z dotacji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z wydatków poniesionych w związku z wykonaniem tej usługi doradczej? W zakresie pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") podstawą opodatkowania VAT jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, przy czym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dalej wnioskodawczyni wywodziła, że dotacje dzieli się na zakupowe, tj. przeznaczone na pokrycie kosztów działalności jednostki (beneficjenta) w ramach realizowanego programu oraz na dotacje sprzedażowe, tj. mające na celu bezpośrednie sfinansowanie (w całości lub części) sprzedaży towaru lub usługi na rzecz nabywcy. Dotacja sprzedażowa występuje wówczas, gdy dofinansowanie będzie związane z konkretną dostawą lub usługą, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Z kolei w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Zainteresowana powołała się na interpretację indywidualną z [...]. (nr [...]), w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Odnosząc te uwagi do sytuacji opisanej we wniosku Fundacja podniosła, że zasady udzielania pomocy finansowej przez PARP uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki (Dz. U. z 2008 r. Nr 111, poz. 710, dalej: "Rozporządzenie"). W myśl § 21 ust. 2 Rozporządzenia wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na prowadzeniu punktu konsultacyjnego i świadczeniu usług informacyjnych oraz doradczych dotyczących aspektów podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających podjąć działalność gospodarczą. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z tym przepisem dotacja dla Punktu Konsultacyjnego na świadczenie usług informacyjnych i doradczych może mieć wyłącznie charakter zakupowy, bowiem może służyć jedynie sfinansowaniu wydatków poniesionych przez beneficjenta w związku ze świadczonymi usługami. Tym samym wszystkie umowy zawierane pomiędzy Punktem Konsultacyjnym (beneficjentem dotacji) i PARP, powinny obligatoryjnie być zgodne z przepisami Rozporządzenia. W ocenie zainteresowanego, umowa zawarta z PARP [...]r. jest w powyższym zakresie jednoznaczna i pozostaje w całkowitej korelacji z postanowieniami Rozporządzenia. Z jej § 2 pkt 3 wynika, że całość wsparcia jest przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków kwalifikowalnych wymienionych w § 7 ust. 1 i ust. 2 umowy, przy czym warunkiem uznania danego wydatku za kwalifikowalny jest poniesienie go bezpośrednio w związku z realizacją Projektu. Jednocześnie § 5 ust. 1 i ust. 2 umowy wskazują na powiązanie dofinansowania z wysokością poniesionych przez Fundację wydatków na realizację projektu, przy czym umowa nie przewiduje by w związku z dotacją określona została "sztywna" cena usług doradczych świadczonych przez Fundację i stosowana przez nią w stosunku do jej klientów. Jedyne zastrzeżenie jest takie, że cena nie może być niższa od 10%, a wielkość otrzymanej dotacji stanowi różnicę pomiędzy kosztami poniesionymi przez Fundację, a "częściową odpłatnością" ponoszoną przez klientów. Zdaniem wnioskodawczyni nie chodzi o wynagrodzenie za wykonaną usługę. Powyższe postanowienia są skorelowane z treścią umowy zawieranej przez Fundację z jej klientami, to znaczy klient ponosi co najmniej 10% kosztu wykonania usługi, który określony jest w wysokości ryczałtowej. Podsumowując zainteresowana wskazała, że w przypadku dotacji zakupowej sama utrata prawa do otrzymania zwrotu kosztów doradztwa z PARP, nie stanowi podstawy do przeniesienia tych kosztów na klienta i w efekcie zwiększenia podstawy opodatkowania VAT o dodatkowe kwoty przekraczające 10% wkładu własnego. W kwestii pytania drugiego Fundacja wyraziła pogląd, zgodnie z którym skoro przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, to nie stanowi ona wynagrodzenia za usługę. Jednocześnie umowa zawarta przez wnioskodawcę z klientem nie zawiera postanowień, które umożliwiałyby w jakikolwiek sposób obciążenie go kosztami usługi doradztwa w przypadku niemożności uzyskania na nie dotacji. Jedyna odpłatność jaka na gruncie umowy występuje, to wkład własny klienta, który niezależnie od tego, czy wnioskodawca otrzyma dotację czy nie, stanowi zawsze 10% zryczałtowanych kosztów usługi. Z uwagi na powyższe zdaniem wnioskodawczyni uznać należy, że w przypadku dotacji zakupowej, która nie wpływa w żaden sposób na podstawę opodatkowania VAT, pobieranie jakichkolwiek dodatkowych świadczeń pieniężnych od klientów w oparciu o fakturę VAT jest niedopuszczalne. W efekcie Fundacja nie będzie uprawniona do wystawienia jakiejkolwiek faktury na rzecz klientów korzystających bezpodstawnie ze świadczonych na ich rzecz usług. Co do pytania trzeciego Fundacja podała, że skoro w art. 90 ust. 1 i n. ustawy o VAT mowa jest o odliczeniu od podatku, to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT, tj. czynności opodatkowane określoną stawką podatku (w tym stawką 0%) oraz czynności zwolnione. W efekcie regulacja zawarta w art. 90 ustawy o VAT nie miałaby w ogóle zastosowania w przypadkach, gdy dane towary lub usługi wykorzystywane są częściowo w działalności opodatkowanej, a częściowo w działalności niepodlegąjącej opodatkowaniu. W efekcie po stronie podatnika nie powstaje obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia VAT i dokonywania jakichkolwiek korekt. Reasumując, zdaniem zainteresowanej uznać należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z zakupionych przez nią towarów i usług wykorzystanych do wykonywania usługi doradczej. W interpretacji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ argumentował, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu dotacja otrzymana w wysokości 90% szacunkowo określonych kosztów usługi doradczej, pokrywa część wartości świadczonej usługi. Jak bowiem wskazała zainteresowana, wartość usługi wynosi 100 zł brutto za godzinę, z tego 90 zł finansuje PARP, a na 10 zł brutto wystawiana jest FV (czyli netto to 8,13 a VAT należny 1,87). Powyższe zatem nie potwierdza stanowiska wnioskodawczyni, że otrzymana dotacja może mieć wyłącznie charakter zakupowy. Zdaniem organu przedmiotowa dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonej usługi i zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że nie jest możliwe powiązanie otrzymanej dotacji z konkretną usługą doradczą nie znajduje potwierdzenia w opisie sprawy, z którego wynika, że wypłata dotacji jest uzależniona od wykonania usługi doradczej dla konkretnego klienta. Odnosząc się do kwestii podniesionej w pytaniu nr 2 wniosku organ wskazał, że w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie klienta, wnioskodawczyni nie otrzyma dofinansowania w związku z wykonaną usługą doradczą, nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie utraconego wsparcia. Wkład własny klienta, który skorzysta z usługi doradczej niezależnie od tego, czy wnioskodawca otrzyma dotację czy nie, stanowi zawsze 10% wartości usługi doradczej. Tym samym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna otrzymana od klienta, na rzecz którego zainteresowana świadczy usługę doradczą, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustosunkowując się natomiast do pytania nr 3, dotyczącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej, organ wskazał, że prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W przypadku świadczenia usług doradczych w ramach realizowanego projektu, które nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką 23%, od zakupów związanych z usługami doradczymi Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Zdaniem organu za nieprawidłowe uznać więc należało stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, bowiem o ile zainteresowana właściwie wywiodła skutek prawny w postaci prawa do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem usługi doradczej, to jednak wynika on z innych przesłanek niż wskazane przez organ. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację. Zarzuciła w niej naruszenie art. 29 ust. 1 zdanie 4 ustawy o VAT polegające na bezzasadnym uznaniu, że otrzymana przez nią dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wskazując na powyższe skarżąca domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem strony organ nieprawidłowo przyjął, że otrzymana dotacja bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi. Skarżąca wskazała, że o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę świadczonej usługi wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez stronę skarżącą na podstawie umowy podpisanej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację programu współfinansowanego ze środków unijnych. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez skarżącą dotacja na świadczenie usług doradczych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie. W ocenie dotowanego, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez Fundację usługi doradczej na rzecz przedsiębiorcy. Odmiennego zdania jest Minister Finansów i to organ ma rację. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powołany przepis stanowi implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia. W obecnie obowiązującej dyrektywie 2006/112/WE odpowiednikiem zacytowanego powyżej przepisu jest art. 73, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni u art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Dla zdekodowania tego pojęcia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.). W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (Władysław Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00 LEX ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że dotacja w części przeznaczonej na finansowane usług doradczych świadczonych przez Fundację ma charakter cenotwórczy, skoro 90% ceny usługi finansowane jest z dotacji, a jedynie 10% płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. Cena usługi określona jest ryczałtowo i wynosi 100 zł za godzinę. 10% tej kwoty to 10 zł brutto, a zatem w sposób precyzyjny można określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę. Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Jest wręcz odwrotnie, sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną ryczałtowo przez Fundację. Kwotą należną za usługę jest kwota 100 zł, jest to bowiem cena całego świadczenia. Gdyby Fundacja nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów usługi, przedsiębiorca nie płaci 100 zł, a jedynie 10 zł, dotacja ma więc proste przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). Dotacja w tym przypadku znaczenie wpływa na cenę usługi, redukuje bowiem kwotę należną o 90%. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że świadczenie usług doradczych będących przedmiotem wniosku interpretacyjnego odbywa się na podstawie umowy podpisanej przez beneficjenta z osobą, która zamierza skorzystać z tego rodzaju usługi. Wynika także, że warunkiem otrzymania dotacji jest rozpoczęcie przez osobę, która skorzystała z usług doradczych Fundacji działalności w zakresie objętym usługą. Gdy z różnych powodów taka działalność nie jest podejmowana, mimo, że usługa doradcza została wykonana, beneficjent nie otrzyma dotacji. Z tych okoliczności wynika, że wsparcie uzyskane przez Fundację jest zależne od ilości umów zawartych przez nią na świadczenie konkretnych usług doradczych, i tylko tym osobom, które takie umowy zawarły. Oznacza to, że uzyskana przez zainteresowaną dotacja, - jak wynika z relacji skarżącej zawartej we wniosku interpretacyjnym - nie jest przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Fundacji, lecz na pokrycie wydatków na usługi doradcze na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Dalszą konsekwencją takiej konstrukcji spornej dotacji jest także i to, że jej ogólny wolumen (kwota, która zostanie przekazana Fundacji jest zależna od ilości umów zawartych z nabywcami usług). Reasumując, występuje bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Fundację, a otrzymaną przez nią dotacją (dotacja jest "korelatem" usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług, kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przyznana przez PARP dotacja, w części przeznaczonej na dofinansowanie usług doradczych świadczonych przez Fundację, zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zaprezentowane stanowisko ma swoje oparcie w orzecznictwie krajowym. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 25 października 2011 r. (I SA/Wr 869/11. Lex nr 1094646), w którym uznano, że obowiązek uwzględnienia wartości dotacji przy matematycznej kalkulacji ceny, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wpływa bezpośrednio na cenę towaru, co przesądza o włączeniu kwoty otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania. Zasadnicze argumenty zawarte w skardze koncentrują się na sprzeczności pomiędzy interpretacją, a przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z 2008 r. Nr 111 poz. 710; zwanego dalej "rozporządzeniem"). W świetle § 21 ust. 2 rozporządzenia wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu. W ocenie skarżącego jednoznacznie determinuje to "zakupowy" charakter spornej dotacji. Wszystkie umowy zawierane pomiędzy beneficjentem dotacji i PARP powinny być zgodne z przepisami rozporządzenia, jednocześnie treść rozporządzenia stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni umowy. Z umowy jaką zawarła Fundacja z PARP wynika jednoznacznie, że całość wsparcia jest przeznaczone wyłącznie na finansowanie przez nią wydatków kwalifikowanych. Warunkiem uznania danego wydatku za kwalifikowany jest poniesienie go bezpośrednio w związku z realizacja projektu. Z postanowieniami umowy pomiędzy Fundacją a PARP są skorelowane umowy zawierane przez Fundację z jej klientami – klient ponosi co najmniej 10% kosztu wykonania usługi, który określony jest w wysokości ryczałtowej. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotowa dotacja przeznaczona była na finansowanie dwóch różnych form aktywności Fundacji – usług informacyjnych oraz usług doradczych. Przy czym spór w tej sprawie dotyczył części dotacji przeznaczonej na świadczenie usług doradczych. Reżim prawny obu tych form aktywności w ramach wsparcie PARP jest różny. Usługi o charakterze informacyjnym świadczone są bezpłatnie (§ 21 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia). Świadczenie usług informacyjnych w ramach wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego nie wymaga zawarcia z usługobiorcą umowy w formie pisemnej (§ 21 ust. 2 rozporządzenia). Wielkość wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego i świadczenie usług informacyjnych może wynieść do 100% wydatków kwalifikowalnych w ramach wsparcia poniesionych na ten cel (§ 22 ust. 3 rozporządzenia). Usługi doradcze natomiast świadczone są za "częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające podjąć działalność gospodarczą w wysokości co najmniej 10% kosztów tej usługi" (§ 21 ust. 1 pkt 2 lit. a), na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (a contrario § 21 ust. 2 rozporządzenia). Wielkość wsparcia na świadczenie usług doradczych nie może przekroczyć różnicy pomiędzy kosztami usług doradczych a częściową odpłatnością ponoszoną przez przedsiębiorców lub osoby zamierzające podjąć działalność gospodarczą korzystających z tych usług oraz 90% wydatków kwalifikowalnych w ramach wsparcia przeznaczonych na ten cel (§ 22 ust. 4 rozporządzenia). W ocenie Sądu przedmiotowa dotacja w części przeznaczonej na świadczenie usług informacyjnych istotnie może być uznana za dotację o charakterze "zakupowym", natomiast opisany we wniosku interpretacyjnym mechanizm świadczenia usług doradczych, zasady współpłacenia przez przedsiębiorców, rozliczenie dotacji (wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług doradczych, a jej ogólny wolumen zależą od ilości wykonanych usług) pozwalają na przyjęcie, że w tej części ma ona charakter dotacji "sprzedażowej". Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że zarówno umowa zawarta pomiędzy PARP a Fundacją oraz umowy zawarte pomiędzy Fundacją a świadczeniobiorcami usług doradczych są (i muszą) być zgodne z przepisami rozporządzenia. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że dotacja w części przeznaczonej na świadczenie usług doradczych ma charakter "zakupowy", wręcz przeciwnie powołane wyżej normy rozporządzenia dotyczące wsparcia na świadczenie usług doradczych w ramach punktu konsultacyjnego oraz ich zgodność z kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału pozwalają na przyjęcie, że dotacja w tej części ma charakter dotacji "sprzedażowej". W tym stanie rzeczy uznać należało, że Minister Finansów nie naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oceniając, że kwotę dotacji Fundacja powinna uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.