III SA/Wa 451/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 451/13 UZASADNIENIE Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. odmówił B. S.A. (Skarżąca, Spółka) wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie: W dniu 17 września 2012 r. Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżąca wskazała, że swoim klientom- podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych wystawia informacje PIT-8C. Skarżąca wskazała, że rozważa przekazywanie podatnikom informacji PIT-8C za pomocą drogi elektronicznej, przy zastosowaniu sytemu przesyłania tych informacji opisanego przez nią we wniosku o wdanie interpretacji. Skarżąca zadała ministrowi Finansów pytanie czy rozważany przez nią sposób przekazywania informacji PIT-8C jest zgodny z treścią art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 361) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca stwierdziła, że rozważany przez nią sposób przekazywania podatnikom informacji PIT-8C jest zgodny z powołanym przepisem. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu 17 września 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że na podstawie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. nie jest możliwe wydanie interpretacji w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie organu wydanie interpretacji w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, jest niemożliwe w świetle art. 14b § 1 O.p., gdyż wymagałoby to od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego organ w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b O.p. i następnych nie jest uprawniony. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] października 2012 r. , Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2012 r. Na postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, który spełniał wymogi wynikające z art. 14b § 3 O.p., - art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, pomimo tego, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji spełniał wymogi wynikające z art. 14b § 3 O.p., - art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie art. 14b § 1 O.p. i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie mogła być wydana interpretacja indywidualna, - art. 226 § 1 w zw. z art. 239 O.p. przez nieuwzględnienie zaskarżonym postanowieniem zażalenia wniesionego przez Skarżącą na postanowienie z dnia 26 października 2012 r. W uzasadnieniu skargi wywodzono, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji spełniał wymogi wynikające z treści art. 14b § 3 O.p. i na podstawie tego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej zawarte uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie Skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. W rozpoznanej sprawie Sąd przed zbadaniem merytorycznych zarzutów dotyczących zaskarżonego postanowienia zbadał, czy postępowanie, w którym wydano zaskarżone postanowienie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sad ustalił, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z treści zaskarżonego postanowienia i postanowienia z dnia [...] października 2012 r. wynika, że obydwa te postanowienia zostały opatrzone podpisem M. K. pełniącej funkcję naczelnika wydziału. Na postanowieniu z dnia [...] października 2012 r. M. K. złożyła swój podpis, jako osoba upoważniona przez organ, natomiast na postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012 r. jej podpis umieszczony został obok podpisu L. S., jako osoby działającej z upoważnienia organu i podpisu innej osoby, która tak samo jak Mirosława Kamińska złożyła podpis bez wskazania charakteru, w jakim dokonała tej czynności. Zdaniem Sądu podpisanie przez M. K. zaskarżonego postanowienia oznacza, że osoba ta wzięła na siebie wraz z innymi osobami podpisującymi zaskarżone postanowienia odpowiedzialność za prawidłowość tego aktu administracyjnego. Oznacza to także, że Skarżąca brała udział w postępowaniu, w którym zaskarżone postanowienie wydano. Podpisanie przez Skarżącą postanowienia z dnia [...] października 2012 r. z upoważnienia organu uprawnionego do jego wydania oznacza, że w tej sprawie M. K. w ramach udzielonego jej upoważnienia działała za organ. Te okoliczności, zdaniem Sądu, świadczą o tym, że M. K. brała udział w wydaniu zaskarżonego do Sądu postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] października 2012 r. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby, więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się, bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] października 2012r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, , uznać należało, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.