I SA/Rz 497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013r. sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę- M.B. (dalej: skarżący, wnioskodawca) wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: B.M. – "A" i uczestniczy w przetargu organizowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział na świadczenie usług opisanych jako: Kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J. do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018. Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, zakres prac będzie obejmował następujące czynności: główny przedmiot: 90.62.00.00-9 usługi odśnieżania; 90.63.00.00-2 usługi usuwania gołoledzi; 90.61.00.00-0 usługi sprzątania pasa drogowego; 77.31.00.00-6 usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych oraz przedmiot dodatkowy: 71.63.14.80-8 usługi kontroli dróg; 45.23.31.39-2 roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych; 45.23.31.42-6 roboty w zakresie naprawy dróg; 50.23.00.00-6 usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu; 63.71.23.00-6 usługi w zakresie eksploatacji mostów; 90.00.00.00-7 usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne; 90.60.00.00-3 usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane; 90.51.36.00-2 usługi usuwania osadów; 71.31.40.00 usługi energetyczne i podobne. Rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi kompleksowego utrzymania autostrady ma charakter ryczałtowy. Oznacza to, że będzie ono wypłacane w równej kwocie przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług. W piśmie uzupełniającym z dnia 5 marca 2013 r. wnioskodawca zakwalifikował przedstawione w stanie faktycznym usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczenie przez wnioskodawcę usług objętych zamówieniem należy potraktować jako usługę kompleksową opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka VAT na usługi świadczone w 2012 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 ustawy VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT, stawka podatku, wynosi 8%. W pozycji 174 załącznika zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni. Zdaniem wnioskodawcy świadczenie które ma wykonywać stanowi jedną ekonomiczną całość i nie jest możliwy jego podział na poszczególne elementy dla potrzeb opodatkowania VAT. Wskazał, że wśród usług wymienionych w specyfikacji zamówienia głównym przedmiotem są usługi odśnieżania, usługi usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych. Jego zdaniem te właśnie usługi przesadzają o charakterze całego świadczenia. Wszelkie pozostałe usługi w ramach kompleksowej usługi mają charakter dodatkowy i pomocniczy. W jego ocenie w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Dotyczy to także wysokości stawki VAT. Zdaniem wnioskodawcy całą usługę należy opodatkować stawką VAT 8%, ponieważ usługa ta jest złożona (kompleksowa), prowadzi do zrealizowania jednego celu jakim jest kompleksowe - letnie i zimowe utrzymanie autostrady. Wnioskodawca podkreślił, że problem świadczeń złożonych był wielokrotnie analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Skarżący powołał wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV w którym to wyroku ETS stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT (czyli albo dostawę określonego towaru albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał także wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). W wyroku tym Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również wyrok z dnia 2 maja 1996r., w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen w którym ETS orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi. Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że również polskie sądy podzielają pogląd wyrażony w cytowanych wyrokach. W wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 Sąd Najwyższy stwierdził: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w ten kwestii jednorodne, w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. Sąd stwierdził, że: "w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi- obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi". W uzasadnieniu cytowanego wyroku, Sąd zauważył ponadto, że "wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu". Zdaniem wnioskodawcy przytoczone orzecznictwo sądów stanowi potwierdzenie prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska. Dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Organ podkreślił, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 stwierdzając, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Zdaniem organu w przedmiotowej sytuacji, usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J. do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Organ podkreślił, że czynności opisane we wniosku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. Zdaniem organu, poszczególne usługi wskazane w specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą utrzymania autostrady, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych usług nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich. Ponadto, świadczenie poszczególnej usługi ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku usług stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją autostrady. W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi usługami. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że skarżący będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi, które skarżący wskazał jako dodatkowe, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usług wskazanych przez wnioskodawcę jako podstawowe. W ocenie organu uznać zatem należy, że świadczone przez skarżącego usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek VAT, tj. 8% lub 23%. Pismem z dnia 26 marca 2013 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę w której zawarł obszerne uzasadnienie co do prawidłowości wyrażonego przez siebie stanowiska i co do nieprawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania jednej stawki VAT dla usługi składającej się kilku różnych świadczeń, realizowanych w ramach kompleksowego utrzymania drogi. Inaczej rzecz ujmując istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi wykonywane przez skarżącego, na podstawie zawartej umowy o kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J. do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018, stanowią usługę złożoną (kompleksową). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 . Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W ww. załączniku nr 3 do ustawy VAT wskazane zostały, pod pozycją 174 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz pod pozycją 176 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0). Podkreślić tutaj należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J.do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Czynności opisane we wniosku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. Należy jeszcze raz podkreślić, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako świadczenia niezależnie opodatkowane. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.