I SA/Rz 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz Vito 115 CDI 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. Z. kwotę 216 ( słownie: dwieście szesnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 471/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm), art. 154 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...]., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito w wysokości 5.384 zł. Z akt sprawy wynika, że M.Z. w dniu 13 lutego 2008 r. zakupiła na terytorium Belgii samochód ciężarowy marki Mercedes Benz Vito 115 CDI, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 11.000 euro. Pojazd ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, podrodzaj furgon. Podatniczka po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, w dniu 19.02.2008 r. sprzedała sporny samochód firmie "A" sp.j. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w B. wskazano, że jest to samochód ciężarowy, pięciomiejscowy. Jak wynika z informacji przekazanej przez firmę Mercedes Benz Polska sp. z o.o., samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze VIN: [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku belgijskiego jako samochód pięcioosobowy, z nadwoziem przeszklonym do słupka C, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz o rozstawie osi 3200 mm. W toku oględzin samochodu, przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez pracowników Urzędu Celnego w K. ustalono, że nabyty pojazd jest samochodem czterodrzwiowym, ośmioosobowym. Samochód jest przeszklony do słupka C wraz z szybą znajdującą się w tylnych drzwiach, podnoszonych do góry. We wnętrzu pojazdu w pierwszym, drugim i trzecim rzędzie siedzeń znajduje się osiem miejsc siedzących dla kierowcy i pasażerów. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia przednie i tylne obite są materiałem. Siedzenia są zamontowane w fabrycznie przystosowanych do tego miejscach a pasy bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie siedzeń przymocowane są do foteli. Część przeznaczona dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń wyposażona jest w odsuwane drzwi wzdłuż samochodu, schowki umieszczone w tapicerce bocznej, oświetlenie, uchwyty w podsufitce, głośniki oraz dywaniki. W przednich drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb i lusterek. Dla trzeciego rzędu siedzeń oświetlenie umieszczone jest wyłącznie w podsufitce. Dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu nie ma wyposażenia podnoszącego komfort podróżowania, brak jest nawiewów, poduszek powietrznych, popielniczek, uchwytów górnych. Pojazd wyposażony jest także w sześć uchwytów do mocowania przewożonych towarów, znajdujących się w podłodze pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń znajdują się widoczne ślady po zdemontowaniu przegrody. Rozstaw osi wynosi 322 cm a długość przestrzeni ładunkowej to 162 cm. W protokole oględzin zamieszczono również informację, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jak wynika z protokołu przesłuchania obecnego właściciela pojazdu Ł.D., w spornym samochodzie zostały wykonane następujące zmiany: za drugim rzędem siedzeń zamontowano w podłodze uchwyty umożliwiające montaż dodatkowych siedzeń, siedzenia trzeciego rzędu oraz boczną tapicerkę. W późniejszym czasie wymontowano również przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, umieszczoną za drugim rzędem siedzeń oraz wymieniono podsufitkę. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że ogólne cechy oraz elementy wyposażenia nabytego wewnątrzwspólnotowo przez M.Z. samochodu wskazują, że podstawową jego funkcją jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również przewożenie ładunku. Jednak fakt, iż ww. samochód może przewozić towary nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Na powyższe wskazuje bowiem ogólny wygląd pojazdu, który posiada jedną kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję o nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito w wysokości 5 384 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy M.Z. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, co jest równoznaczne z naruszeniem art. 3 ust. 1 i ust 2, art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym a nadto art. 101 ust.2 pkt 1 tej ustawy. W związku z powyższym M.Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i morzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zawnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień producenta co do cech przypisanych modelowi samochodu typu 639.603. Odwołująca zarzuciła w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów w tym świadectwa homologacji, pominięcie ustalonych w postępowaniu istotnych okoliczności w szczególności, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi. Zdaniem M.Z. nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przede wszystkim nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany pierwotnie jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy też jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Odwołująca powołała się przy tym na zapis w protokole oględzin, iż nie można jednoznacznie stwierdzić osobowego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin nie wynika, czy punkty kotwiące trzeci rząd siedzeń zostały zamontowane w fabrycznych kotwach, czy uchwyty do mocowania ładunku są zamontowane na stałe, czy zostały fabrycznie zamontowane, nie ustalono z czego została wykonana podłoga. Ustalono natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że wyposażenie samochodu nie posiada cech charakterystycznych dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Odwołująca zakwestionowała również fakt nieuwzględnienia przez organ wyników pomiaru rozstawu osi i skrzyni ładunkowej. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił ww. odwołania i opisaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią m.in. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z brzmienia przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz w ww. rozporządzeniu wynika, że dla uznania, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Pierwszą Regułą zapewniającą jednolitą interpretację Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag -zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS i noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do Działu 87 albowiem dział ten obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja 8702 obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Przedmiotowego samochodu nie można również zaklasyfikować do pozycji 8705, gdyż obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej auta tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zaznaczyć, że pojazdy objęte tą pozycją służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Natomiast Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przedmiotowe auto w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczone było (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinno być zaklasyfikowane do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim fakt, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem czterodrzwiowym, pięcioosobowym (a obecnie ośmioosobowym), posiadającym dwie oddzielne zamknięte przestrzenie: przeszkloną kabinę do przewozu osób i oddzieloną przegrodą przestrzeń do transportu towarowego. W części pasażerskiej w dwóch rzędach siedzeń znajdowało się pięć miejsc siedzących - dla kierowcy i pasażerów. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie jak i tylne obite były tapicerką z tego samego tworzywa. Część pasażerska pojazdu wyposażona była w elementy zwykle spotykane w samochodach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, tj. tapicerkę, podsufitkę, schowki, uchwyty górne, oświetlenie, itp. Natomiast część do przewozu towarów stanowiła blaszana przestrzeń utworzona z pozostałej części nadwozia, wyposażona w stałe punkty kotwiące do przymocowania przewożonych ładunków, otwierana jedynie z tyłu. Odnosząc się do twierdzenia odwołującej, że ten sam typ pojazdu został różnie zaklasyfikowany przez ten sam organ podatkowy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samochody marki Mercedes Benz typu 639.603 model Vito są produkowane w różnych konfiguracjach. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie przedstawiciela firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2012 r., w którym wskazano, że: - samochód o nr VIN [...] został wyprodukowany w następującej konfiguracji: rozstaw osi 3200 mm, nadwozie samochodu przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących 5 (kierowca + 4 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, zamówienie z rynku belgijskiego, - samochód o nr VIN [...] został wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku belgijskiego, rozstaw osi 3200 mm, nadwozie samochodu przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących 3 (kierowca + 2 pasażerów), fabryczna przegroda oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przystosowany od rejestracji jako samochód ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniu Podatniczki pojazd, który był przedmiotem kontroli w 2011 r. nie jest tożsamy z samochodem będącym przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Dyrektor uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw wniosek odwołującej, by przeprowadzić dowód na okoliczność ustalenia cech przypisanych modelowi samochodu marki Mercedes Benz typu 639.603 model Vito 111 CDI o nr VIN: [...] Pojazd ten oraz pojazd, będący przedmiotem niniejszej sprawy, pomimo tego samego typu i modelu różnią się liczbą miejsc siedzących, silnikiem oraz nadwoziem. Ponadto dowody zgromadzone w niniejszej sprawie (tj.: pisma przedstawiciela firmy Mercedes Benz Polska, protokół przesłuchania strony, i świadka, protokół oględzin, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) pozwoliły na zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i na wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Tym samym zarzuty strony odnoszące się do błędnie ustalonego stanu faktycznego i naruszenia zasady ogólnej, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, organ odwoławczy uznał za chybione. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt zarejestrowania przedmiotowego pojazdu na terytorium Belgii a później Polski, jako samochodu ciężarowego nie ma znaczenia dla poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego, ponieważ zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami. Również świadectwo homologacji i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodów będących przedmiotem opodatkowania akcyzą. Są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów tj. "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że w samochodach zaliczonych do tej kategorii można również przewozić rzeczy, o czym świadczy dodatkowo treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Op 2/10). Tak więc pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia. Nabytego przez Stronę pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704, gdyż nabyty samochód marki Mercedes Benz Vito nie służy tylko i wyłącznie do przewozu towarów. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają cechom zawartych w notach wyjaśniających, które mają przemawiać za osobowym charakterem pojazdu. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy oraz 4 drzwi w tym 3 otwieranych wahadłowo i 1 przesuwne, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I, II jak i III rzędzie siedzeń). W samochodzie tym zamontowana była przegroda, która oddzielała kabinę kierowcy i pasażerów, od części używanej do przewozu towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzyło się z wyposażeniem aut osobowych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze zmianami do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C 74/01 z dnia 31 marca 2007 r., dotyczącymi pozycji CN 8703, ww. pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne: takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W niniejszym postępowaniu bezspornym jest że samochód marki Mercedes Benz Vito 115 CDI nie jest samochodem typu pickup. Tym samym, wbrew twierdzeniu odwołującej, powyższe kryterium nie ma zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji błędnie powołano w podstawie prawnej art. 10 ust. 5, natomiast w uzasadnieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy wprawdzie normują podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych, niemniej jednak w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zastosowanie znajduje przepis szczególny tj. art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Z uwagi jednak na fakt, że organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury nabycia, wykazana nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy. Zarówno podstawa opodatkowania (39.586 zł) jak i kwota zobowiązania (5.384 zł) określone zostały w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonał oceny tego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za bezzasadne. M.Z. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120, art. 121, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191, poprzez nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i nie uwzględnienie faktu odsprzedaży pojazdu przez skarżącego w stanie innym niż stan będący podstawą wydania decyzji, - art. 233, poprzez niepełną kontrolę merytoryczną decyzji organu I instancji i nie odniesienie się przez organ odwoławczy do argumentacji zawartej w odwołaniu, - art. 210 § 4, poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie zinterpretował I i VI regułę Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, naruszył również prawo materialne tj.: - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną kwalifikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i uznanie go jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, - art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ocenę stanu faktycznego zaistniałego w chwili orzekania a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ocena stanu faktycznego powinna być dokonana na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej rejestracji kraju. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dotyczą stanu zaistniałego na dzień dokonania oględzin samochodu. Ustalenia organu odwoławczego w zakresie ogólnego wyglądu i cech pojazdu nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w protokole zeznań świadka a także w protokole oględzin pojazdu, w którym sporządzający funkcjonariusze stwierdzili, że nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skarżąca zwróciła uwagę, że pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa, ściana oddzielająca część pasażerską zamontowana była na stałe za pomocą nitów i została zdemontowana przy zakupie samochodu. W samochodzie nie było elektrycznie podnoszonych szyb, głośników, schowków, wentylacji, popielniczek. Jak stwierdzili funkcjonariusze przeprowadzający oględziny, samochód dla pasażera w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń nie posiada wyposażenia podnoszącego komfort podróżowania (brak nawiewów, poduszek powietrznych, popielniczek, uchwytów górnych, które zostały fabrycznie zaślepione). Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się sześć fabrycznie zamontowanych uchwytów do mocowania ładunków. Skarżąca wskazała, że trudno jest przypuszczać, by racjonalny producent dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób montował uchwyty do mocowania towarów na całej długości pojazdu od siedzenia kierowcy do tylnej kanapy. Zamontowanie takich uchwytów przy równoczesnym ubogim wyposażeniu pojazdu potwierdza jego zasadnicze przeznaczenie jako do przewozu towarów. Organ powinien był oprzeć swoje ustalenia na świadectwie homologacji, w którym wskazano, że jest to lekki samochód dostawczy. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód spełniał kryterium rozstawu osi, ustanowione w notach wyjaśniających do CN. Organ nie przeprowadził analizy materiału dowodowego w tym kierunku. Skarżąca zwróciła również uwagę na treść not wyjaśniających do HS, w których głównym kryterium prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest kryterium ładowności. Dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu wynosi 2940 kg, zaś ciężar własny samochodu to 1835 kg, co daje ładowność 1105 kg. Na pięć osób przypada 375 kg natomiast na towar 730 kg. Tym samym samochód zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W trakcie postępowania organy naruszyły prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy pojazd samochodowy marki Mercedes Benz Vito należy zakwalifikować do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury, czy też do pozycji 8704 tejże Nomenklatury, a wiec innymi słowy mówiąc, czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy jest to pojazd ciężarowy – przeznaczony do przewozu towarów. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, który znajdował się na terenie właściwości tego organu, z uwagi na zamieszkiwanie pod K. jego aktualnego właściciela. W tym celu Naczelnik urzędu Celnego na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu. Przeprowadzenie oględzin miało na celu "ustalenie czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej t.j. czy pojazd posiada następujące cechy:..."(dalej wymieniono cechy pojazdu podlegające badaniu). Z brzmienia tej odezwy (być może niezbyt precyzyjnie sformułowanej) wynika zatem, że w trakcie oględzin należało ustalić, czy pojazd ten jest samochodem ciężarowym, czy osobowym. Tak została określona teza dowodowa podlegająca ustaleniu w czasie przeprowadzenia tego dowodu. To przeprowadzający ten dowód w myśl omawianego dokumentu powinni ustalić, czy ten pojazd jest pojazdem osobowym czy ciężarowym. W dalszym ciągu postępowania dwaj funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego w K. przeprowadzili oględziny tego pojazdu oraz (w związku z dalszą treścią odezwy) przesłuchali w charakterze świadka jego właściciela. W trakcie oględzin ujawnili szereg cech tego pojazdu, wykonali dokumentację fotograficzną, a następnie stwierdzili, że "nie można jednoznacznie stwierdzić przewozu osób jako zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu." Przeprowadzający ten dowód - dwaj niewątpliwie kompetentni urzędnicy celni (st. Specjalista i młodszy ekspert Służby Celnej), mając bezpośredni kontakt z przedmiotowym pojazdem, oglądając jego wyposażenie wewnętrzne stwierdzili, że przedmiotowy pojazd nie może być jednoznacznie zakwalifikowany do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Jeżeli zatem przyjmując, że elementem podlegającym dowodzeniu w trakcie przeprowadzanego dowodu było ustalenie ciężarowego lub osobowego charakteru pojazdu, to wówczas należy skonstatować, że organ uzyskał dowód przeczący osobowemu przeznaczeniu pojazdu. Dowód ten podlega oczywiście ocenie organu prowadzącego postepowanie, jednak jeżeli okoliczności przeznaczenia pojazdu w trakcie dotychczasowego postępowania powinny być w ocenie organu ustalone poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin, to odrzucenie takiego dowodu z oględzin, bez posiadania innego takiego dowodu, nie jest prawidłowe. Jeżeli bowiem jakaś teza dowodowa jest udokumentowana poprzez zgromadzony dowód (dopuszczony z urzędu przez organ) to wówczas przyjęcie innego stanu faktycznego powinno być poprzedzone uzyskaniem innego dowodu, z którego wynikałby inny stan faktyczny, niż z dowodu już przeprowadzonego. Nie można zastępować ustaleń wynikłych z dowodu, ustaleniami wynikłymi z przemyśleń organu. Przykładowo rzecz biorąc, jeżeli świadek opisał pewien stan faktyczny, to organ może oczywiście nie dać mu wiary, jednak ustaleń odmiennych od tego co ten zeznał, może dokonać tylko w oparciu o inny zgromadzony w sprawie dowód, chociażby na podstawie zeznań innego świadka. Nie może ich dokonać na podstawie własnych przemyśleń i analiz. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie dopuszczono dowód, w trakcie którego należało ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu, to jeżeli ono było dla organu niekorzystne, powinien dopuścić następny dowód, nie zaś zastępować go własnymi przemyśleniami. Jeżeli natomiast przyjąć, że przedmiotem oględzin sensu stricto było jedynie ustalenie pewnych cech zewnętrznych pojazdu,, by następnie dokonać ich oceny w trakcie postępowania, (pomimo innego zlecenia dla UC K.), to wówczas należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego, określone w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, jak też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym zebranie i rozpatrzenie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego. Nie jest bowiem kwestionowane sformułowanie zawarte w protokole z oględzin przez funkcjonariuszy organów celnych z K. Wynika z nich teza korzystna dla podatnika, nakazująca odstąpienie od opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Z tezą tą organy celne z P. się nie zgodziły, przedstawiając własną interpretację przepisów na tle oględzin przedmiotowego pojazdu. Sytuacja, w której dwa równorzędne organy celne przedstawiają różną ocenę tego samego faktu (przeznaczenia samochodu skarżącej), należy niewątpliwie do kategorii zdarzeń, które nie budują zaufania obywatela do organów państwa. Sytuacje takie zasadniczo nie powinny się zdarzać, choć niewątpliwie nie można ich wykluczyć. Powinnością Państwa jest jednak dążenie do jednolitości orzecznictwa organów podatkowych i kreowanie przekonania obywatela o tym, że jego sprawy są rozstrzygane w sposób zgodny z prawem (por. np.: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96, czy też wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/WR 98/94). Jeżeli więc dojdzie do odmiennej oceny pewnych zdarzeń faktycznych, czy też rzeczy stanowiących przedmiot opodatkowania, to rolą organów jest wyjaśnić dlaczego do takich różnic doszło tak by wykazać, że ostatecznie przyjęte stanowisko jest prawidłowe i zgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie, pomimo wyrażenia w trakcie dowodu z oględzin przez funkcjonariuszy celnych w K. diametralnie różnej oceny co do kwalifikacji pojazdu do pozycji 8703, organy podatkowe nie zajęły w tym zakresie jasnego stanowiska i nie przedstawiły argumentacji w tym zakresie. Nie przeprowadzono żadnego dalszego dowodu np. w postaci przesłuchania tych urzędników celnych na okoliczność dlaczego zajęli takie a nie inne stanowisko, stwierdzając brak możliwości zakwalifikowania tego pojazdu do pozycji 8703. Kwestia rozbieżności ustaleń pomiędzy protokołem oględzin a decyzjami podatkowymi nie została w sposób należyty wyjaśniona. Nie ustalono jakie racje mieli na względzie urzędnicy celni z K., dokonując ustalenia jak w protokole oględzin i nie poddano krytyce (lub akceptacji) ich pogłębionego stanowiska. To oni przecież zetknęli się z tym samochodem i bezpośrednio zapoznali się z jego cechami zewnętrznymi. Organ rozpoznając sprawę powinien dokładnie wyjaśnić te okoliczności i w zależności od ich wypowiedzi, albo podzielić ich racje, albo w sposób wyczerpujący je rozważyć i wyjaśnić, dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie. W dotychczasowym postępowaniu ani organ I instancji ani też instancji II do tych kwestii w sposób przekonujący się nie ustosunkował. W ponownym postępowaniu organy powinny zatem dokonać rozróżnienia, jaka jest zasadnicza teza dowodowa, podlegająca dowodzeniu w trakcie oględzin pojazdu a następnie wyjaśnić kwestie powyżej opisane. Podstawą orzeczenia Sądu Administracyjnego są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 z zm.) dalej p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a.