I GSK 1932/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 471/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. uchylił objętą skargą M. Z. decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r., określił, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: W dniu 13 lutego 2008 r. skarżąca dokonała na terytorium Belgii zakupu samochodu ciężarowego marki Mercedes Benz Vito 115 CDI, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, w podrodzaju furgon. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżąca odsprzedała pojazd. Z przeprowadzonego w podstawowej stacji kontroli pojazdów badania technicznego wynikało, że samochód był pojazdem ciężarowym pięciomiejscowym. W toku oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Celnego w K. ustalono, że nabyty pojazd był samochodem czterodrzwiowym, przeszklonym do słupka C wraz z szybą znajdującą się na tylnych drzwiach otwieranych do góry. Wewnątrz pojazdu w pierwszym, drugi i trzecim rzędzie siedzeń znajdowało się osiem miejsc siedzących włącznie z miejscem dla kierowcy, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Siedzenia zamontowane były w fabrycznie przystosowanych do tego miejscach zaś w drugi i trzecim rzędzie siedzeń pasy przymocowane były do foteli. Część przeznaczona dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń wyposażona była w odsuwane drzwi wzdłuż samochodu, schowki umieszczone w tapicerce bocznej, oświetlenie, uchwyty w podsufitce, głośniki oraz dywaniki. W przednich drzwiach bocznych znajdowały się sterowniki elektryczne do szyb i lusterek. Dla trzeciego rzędu siedzeń oświetlenie umieszczone było wyłącznie w podsufitce. Dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu nie było wyposażenia podnoszącego komfort podróżowania, brak było nawiewów, poduszek powietrznych, popielniczek, uchwytów górnych. Pojazd wyposażony został także w sześć uchwytów do mocowania przewożonych towarów, znajdujących się w podłodze pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń znajdowały się widoczne ślady po zdemontowaniu przegrody. Protokół z tych oględzin zawierał informację o niemożności jednoznacznego stwierdzenia zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponadto, z przesłuchania obecnego właściciela samochodu wynikało, że dokonano w nim zmian polegających na zamontowaniu za drugim rzędem siedzeń w podłodze uchwytów umożliwiających montaż dodatkowych siedzeń (trzeci rządz siedzeń) i tapicerkę. Wymontowano również przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, umieszczoną za drugim rzędem siedzeń oraz wymieniono podsufitkę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 5.384 złotych, uznając, że ogólne cechy i elementy pojazdu wskazywały, iż podstawową funkcją pojazdu było przewożenie osób, przy czym możliwe było również przewożenie ładunku. Ta okoliczności, zadaniem organu, nie zmieniała jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim było przewożenie osób. Wskazywały na to ogólny wygląd samochodu posiadający jedną kabinę pasażerska z dwoma rzędami siedzeń. Dyrektor Izby Celnej w P., rozpoznając odwołanie skarżącej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w pełni jego ocenę, co do klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi i wyścigowymi. Sąd I instancji uwzględniając skargę na tą decyzję podkreślił, że w toku postępowania przed organem I instancji zwrócił się on do Naczelnika Urzędu Celnego w K., z uwagi na zamieszkiwanie na terenie jego właściwości aktualnego właściciela spornego pojazdu, o przeprowadzenie dowodu z oględzin tego samochodu celem ustalenia czy jest on samochodem osobowym czy ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Dokonując oględzin pojazdu, również jego wewnętrznego wyposażenia, przeprowadzający dowód funkcjonariusze stwierdzili, że pojazd nie może być jednoznacznie zakwalifikowany do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji zauważył, że nie były kwestionowane sformułowania funkcjonariuszy celnych z K. zawarte w protokole z oględzin, z których wynikała korzystna dla skarżącej teza nakazująca odstąpienie od opodatkowania spornego pojazdu. Organ celny w P. z tezą tą się nie zgodził, przedstawiając własną interpretację przepisów na tle oględzin. Sąd wskazał, że w przypadku odmiennej oceny rzeczy stanowiących przedmiot opodatkowania, rolą organu było wyjaśnienie, dlaczego do takich różnic doszło jak również wskazanie, że ostatecznie przyjęte stanowisko było prawidłowe i zgodne z prawem. Sąd I instancji twierdził, że organy nie zajęły jasnego stanowiska co do odmienności oceny kwalifikacji pojazdu do pozycji 8703 w stosunku do wynikającej z przeprowadzonych oględzin, a także nie przedstawiły argumentacji w tym zakresie. Stwierdził ponadto, że organy nie przeprowadziły żadnego dalszego dowodu, choćby w postaci przesłuchania funkcjonariuszy przeprowadzających oględziny pojazdu na okoliczność odmienności stanowiska odnośnie kwalifikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Nie została również wyjaśniona rozbieżność ustaleń pomiędzy protokołem oględzin a decyzjami podatkowymi. Nie ustalono jakie racje mieli na względzie urzędnicy celni z K., dokonując ustalenia jak w protokole oględzin i nie poddano krytyce bądź akceptacji ich pogłębionego stanowiska. Sąd wskazał, że to właśnie ci urzędnicy zetknęli się ze spornym samochodem i bezpośrednio zapoznali się z jego cechami zewnętrznymi. W takim stanie sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organ rozpoznając sprawę powinien był dokładnie wyjaśnić te okoliczności i w zależności od ich wypowiedzi, podzielić ich racje lub w sposób wyczerpujący je rozważyć i wyjaśnić, z jakich przyczyn nie zasługiwały one na uwzględnienie, co nie miało miejsca w przypadku organów obu instancji. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej w P. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 157 § 1 i 2 o.p. przyznają organowi, do którego zwrócono się o pomoc prawna, uprawnienia do oceny materiału dowodowego i że ocena ta ma charakter wiążący dla organu, który zwrócił się o pomoc prawną. Podnosząc ten zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rz.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Z. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podzielając stanowisko Sądu I instancji wyrażone w motywach wyroku oraz podnosząc, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się dowolna, oparta nie na dowodach lecz na swobodnych przemyśleniach organów celnych, w wyniku czego naruszone zostały art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., skutkujące uchyleniem obu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 157 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 157 § 1 i 2 o.p. przyznają organowi, do którego zwrócono się o pomoc prawna, uprawnienia do oceny materiału dowodowego i że ocena ta ma charakter wiążący dla organu, który zwrócił się o pomoc prawną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. Art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2, organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem." § 2 tegoż przepisu stanowi natomiast, że: " Zwracając się do innego organu podatkowego, organ prowadzący postępowanie określa okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, albo czynności, jakie mają być dokonane." Przepis te reguluje instytucję tzw. pomocy prawnej. Jej zastosowanie jest obligatoryjne, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 157 § 1 O.p. Pomoc prawna stanowi odejście od zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma w tym przypadku do czynienia bezpośrednio z osobami uczestniczącymi w postępowaniu (świadek, biegły). W to miejsce dysponuje wyłącznie protokołami sporządzonymi przez inny organ podatkowy z czynności z udziałem tych osób. Analizowany przepis nie określa, w jakich okolicznościach organ podatkowy prowadzący postępowanie będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. W praktyce najczęściej chodzi tu o sytuacje, gdy określona czynność procesowa winna być przeprowadzona z udziałem strony, świadka lub biegłego, które to osoby nie mają jednak obowiązku osobistego stawienia się z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 156 § 1 O.p. Ustawa określa dwie przesłanki skorzystania z pomocy prawnej innego organu podatkowego: 1) pierwsza, to prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, 2) druga, to niezłożenie zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 o.p., przez osobę wzywaną. Organ podatkowy, zwracając się do innego organu podatkowego, może określić wyłącznie okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, bez wskazania konkretnych czynności procesowych, jakie winny być przeprowadzone, albo może wskazać czynności, które mają być dokonane w sposób konkretny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji w tej sprawie, iż: "W przedmiotowej sprawie, pomimo wyrażenia w trakcie dowodu z oględzin przez funkcjonariuszy celnych w K. diametralnie różnej oceny co do kwalifikacji pojazdu do pozycji 8703, organy podatkowe nie zajęły w tym zakresie jasnego stanowiska i nie przedstawiły argumentacji w tym zakresie. Nie przeprowadzono żadnego dalszego dowodu, np. w postaci przesłuchania tych urzędników celnych na okoliczność dlaczego zajęli takie a nie inne stanowisko, stwierdzając brak możliwości zakwalifikowania tego pojazdu do pozycji 8703. Kwestia rozbieżności pomiędzy protokołem oględzin a decyzjami podatkowymi nie została w sposób należyty wyjaśniona. Nie ustalono jakie racje mieli na względzie urzędnicy celni z K., dokonując ustalenia jak w protokole oględzin i nie poddano krytyce (lub akceptacji) ich pogłębionego stanowiska. To oni przecież zetknęli się z tym samochodem i bezpośrednio zapoznali się z jego cechami zewnętrznymi." (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, iż organy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, powinny dokładnie wyjaśnić te okoliczności i w zależności od ich wypowiedzi, albo podzielić ich racje, albo w sposób wyczerpujący je rozważyć i wyjaśnić, dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie stwierdził, iż Sąd I instancji przyjął, że przepisy art. 157 § 1 i 2 O.p. przyznają organowi, do którego zwrócono się o pomoc prawna, uprawnienia do oceny materiału dowodowego i że ocena ta ma charakter wiążący dla organu, który zwrócił się o pomoc prawną. Stwierdził jedynie, że kwestia rozbieżności pomiędzy protokołem oględzin a decyzjami podatkowymi nie została w sposób należyty wyjaśniona i ani organ I, ani II instancji do tej kwestii w sposób przekonujący się nie ustosunkował, co bezwzględnie powinien uczynić. Mając na względzie co wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a.