I SA/Bd 101/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S.S. P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.58.2022 w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Wskazana decyzja została wysłana do strony na adres: [...] w W., za pośrednictwem operatora pocztowego. Na podstawie adnotacji zamieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji ustalono, że po dwukrotnym awizowaniu w dniach [...] r. i [...] r. decyzja została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), z upływem [...] r. Odwołanie od powyższej decyzji, stanowiące załącznik do wniosku o przywrócenie terminu z dnia [...] r., zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. upływał z dniem [...] r. Zatem odwołanie, nadane w dniu [...] r., zostało wniesione 22 dni po upływie ustawowego terminu. Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji nie został zachowany. Uchybienie natomiast ustawowego terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. obliguje organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia, w którym stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 216 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez ich nienależyte zastosowanie w sprawie poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł na art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) Termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym, a więc nie może być przedłużany ani skracany przez organ podatkowy. Jest to też termin zawity, którego upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółdzielnia wniosła odwołanie na decyzję z zachowaniem wskazanego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/2003; wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1085/2006). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił spółdzielni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona, w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania mijał w dniu [...] r. Skarżąca natomiast wniosła odwołanie w dniu [...] r., a zatem odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu. Zachowanie lub niezachowanie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i organ odwoławczy prawidłowo zbadał terminowość wniesienia odwołania poprzez ustalenie, że pomiędzy datą doręczenia decyzji a wniesieniem odwołania upłynął dłuższy niż ustawowy 14-dniowy termin do jego wniesienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu i nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W skardze strona kwestionuje prawidłowość doręczenia jej decyzji z dnia [...] r. Wskazuje, że dowiedziała się o wydaniu tej decyzji dopiero z chwilą uzyskania wiadomości o zajęciu rachunku bankowego, a prezes spółdzielni zapoznał się z treścią powyższej decyzji w dniu [...] r., podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w M.. Strona zarzuca organowi, że nie wziął pod uwagę okoliczności, które wiążą się z siedzibą spółdzielni. W tym względzie w skardze podniesiono, że na skutek wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. siedziba skarżącej znajduje się pod adresem: W., [...]. Wcześniej jednak siedziba spółdzielni mieściła się w [...] i tam też znajdowało się centrum jej działalności. Tam też skarżąca posiada klientów, z którymi utrzymuje stosunki gospodarcze. W [...] znajduje się też oddział spółdzielni. W rezultacie, zdaniem strony, korespondencję "można było i należało" doręczać na adres w W. . Sąd tych zarzutów nie podziela. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi, z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a. Należy zauważyć, że w myśl art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.) Z powyższych regulacji wynika, że miejscem doręczania pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Co do skuteczności doręczenia, miejsca wskazane w art. 151 O.p. traktowane są równorzędnie. Można zatem dokonywać doręczenia w siedzibie adresata, względnie w miejscu prowadzenia działalności. Art. 151 O.p. traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który nie tylko może, ale powinien wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia [...] r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z tym organy podatkowe, przesyłając korespondencję, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. wyrok NSA z dnia [...] r., III FSK 1257/21). Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od dnia [...] r. do dnia [...] r. siedziba spółdzielni znajdowała się w [...] nr [...], natomiast od dnia [...] r. spółdzielnia ma siedzibę w W. przy Alejach Ujazdowskich 26/96. Podobnie w dostępnym dla jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, adresem rejestracyjnym spółdzielni od dnia [...] r. jest W., [...]. Ze wskazanych rejestrów (KRS i ewidencji podatkowej) wynika zatem, że spółdzielnia zmieniła adres siedziby na W., [...] od dnia [...] r., tj. gdy już od ponad dziesięciu miesięcy toczyło się wobec niej postępowanie, w trakcie którego spółdzielnia odbierała pisma (np. protokół kontroli podatkowej), a więc posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu. Od dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., kierując się treścią przepisu art. 151 § 1 O.p., doręczał pisma pod nowo zgłoszonym adresem siedziby spółdzielni. Organ nie mógł przyjąć dalszego działania skarżącej pod starym adresem, w sytuacji gdy znał nowy adres. Co więcej pod nowym adresem - w W., [...], były odbierane przez spółdzielnię pisma: z dnia [...] r.(t. 3, k. 82-83), z dnia [...] r. (t. 3, k. 85-86) oraz z dnia [...] r. (t. 3, k.110-111) o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co nie jest kwestionowane w skardze. Pierwszym pismem, wysłanym pod nowy adres, którego spółdzielnia nie odebrała, było postanowienie z dnia [...] r. o włączeniu dowodu do akt sprawy. Od tej pory pisma nie były odbierane, aż do zakończenia postępowania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. została również wysłana na adres siedziby spółdzielni w W., [...], i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. (po dwukrotnym awizie w dniu 4 i [...] r.) z dniem [...] r. W skardze strona nie stawia zarzutu naruszenia art. 150 O.p. Ustawowy termin na wniesienie odwołania upłynął zatem z dniem [...] r. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ nie doręczył spółdzielni żadnej korespondencji, która dotyczyłaby wszczętego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r., które zostało wysłane pod adres w [...] 55 i doręczone adresatowi w dniu [...] r., co poświadcza podpis odbiorcy na potwierdzeniu odbioru (t. 3, k. 4-5). Spółdzielnia wiedziała zatem o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. O nieprawidłowości doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. nie może także świadczyć podniesiony w skardze zarzut, że spółdzielnia nie została pouczona przez organ o konieczności informowania o każdej zmianie siedziby, czy adresu do korespondencji, gdyż z art. 146 O.p. (statuującego obowiązek zawiadamiania organu przez stronę o zmianie adresu do doręczeń), nie wynika taki nakaz. O nieprawidłowości doręczenia decyzji nie może również świadczyć fakt, że oddział spółdzielni znajduje się w [...], skoro art. 151 O.p. stanowi, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a zatem nie w oddziale. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.