III SA/Wa 629/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. Wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3107/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną przez Skarżącą na powyższą decyzję. Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Następnie zaś złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek z 21 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego jego decyzją ostateczną z [...] września 2011 r. Powołała się na przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", tj. wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca wskazała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jej zdaniem, decyzja ostateczna z [...] września 2011 r. wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania z uwagi na istnienie przeszkody formalnej w postaci postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, którego przedmiotem była decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domagała się Skarżąca. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i wznowienie postępowania zgodnie z jej wnioskiem. Uważała bowiem, iż brak było podstawy prawnej odmowy wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił normatywnych przesłanek takiego działania i nie wskazał, które przepisy prawa pozwalają na stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącej, przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania to istnienie przyczyny określonej w art. 240 § 1 O.p. oraz zachowanie terminu do wniesienia żądania. Skarżąca przesłanki te spełniła jako na przyczynę wznowienia wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz zachowując termin do złożenia wniosku. Twierdzenie, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania oraz postępowanie sądowe nie mogą się toczyć równocześnie, Skarżąca uznała za nie znajdujące oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Wolą ustawodawcy było umożliwienie równoczesnego toczenia się tych postępowań, o czym świadczy treść art. 241 O.p. Wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania jest fakt zakończenia sprawy decyzją ostateczną, która wcale nie musi być prawomocna. Ponadto ustawodawca nie przyznał organom podatkowym kompetencji do decydowania o możliwości wznowienia postępowania w sytuacji, gdy ustawowe przesłanki zostały spełnione, wskazując wprost, iż "wznawia się postępowanie". Oznacza to, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wznowić postępowanie. Skarżąca podkreśliła, że prawo do wznowienia postępowania zostało zagwarantowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, którego realizacją jest art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte skargą złożoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i uregulowanym odrębnym aktem prawnym, opisującym inną procedurę. W opinii Skarżącej nie można zatem zasadnie twierdzić, że niedopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ponieważ narusza to art. 290 ust. 4 Konstytucji RP. Przepisy O.p. przewidują bardzo krótki (miesięczny) termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na poglądy doktryny Skarżąca wskazała, iż termin ten, przewidziany w art. 145a § 2 k.p.a. oraz w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie może być barierą uniemożliwiającą dochodzenie praw jednostki. Wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową organu administracyjnego pomimo wcześniejszego złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone do zakończenia sprawy sądowej. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie, przyjmując niedopuszczalność dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji i postanowień (co obszernie uzasadnił), należy uznać, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w zasadę prawa do sądu, określoną w art. 45 ust 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, na który powołała się Skarżąca, ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. (poz. 848), a więc wszedł w życie z tą datą (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, wszystkie organy władzy publicznej, w tym organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenia te mają charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że samo wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do jego prowadzenia, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz do nauki prawa podatkowego, analiza których prowadzi do wniosku, iż dominujące jest stanowisko o konieczności wydania w tej sytuacji decyzji na podstawie art. 243 § 3 O.p. Przypadki, w których sąd administracyjny lub doktryna dopuszczają konieczność zawieszenia postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym w sprawie, w której toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, mają charakter odosobniony. W sytuacji więc skutecznego wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej postępowanie sądowoadministracyjne nadal jest w toku. Zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3107/11 nie ma przymiotu prawomocności, a zaskarżona decyzja jest nadal poddana pod ocenę sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby bowiem do zbiegu dwóch postępowań, tj. postępowania sądowoadministracyjnego (kasacyjnego) i podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok. Ponadto brak było podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 243 § 3 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych przepisami prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, a także pomimo faktu, że Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP; – art. 243 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego; – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie strony. Wniosek o wznowienie postępowania należało złożyć w terminie miesiąca od daty ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, tj. od 24 lipca 2012 r. Odmowa wznowienia postępowania, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek do tego, prowadzi do pozbawienia Skarżącej ustawowego prawa do wznowienia postępowania, ponieważ po prawomocnym zakończeniu sprawy przed sądami administracyjnymi nie będzie już mogła złożyć stosownego wniosku z uwagi na upływ terminu określonego w powyższym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2012 r. nie mógł stwierdzić naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności tego przepisu został wydany później, tj. 17 lipca 2012 r. Skoro w dacie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji nie zapadł jeszcze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, niemożliwe było także podniesienie stosownego zarzutu w kasacyjnej. Skarżąca wywiodła, że z uwagi na upływ terminu nie będzie miała również możliwości żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro zatem wystąpiły wszystkie podstawy prawne wznowienia postępowania, nie znajduje uzasadnienia wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] października 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.– Wicedyrektora D.H. Znajdujący się w aktach egzemplarz decyzji opatrzony jest także podpisem Kierownika III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A.P. oraz Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. – B.S. Natomiast zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. A.P- Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzona została ponadto podpisami Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. D.H., Kierownika III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A.P. oraz Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. – B.S. Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r., jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektor D.H., który z upoważnienia organu podatkowego wydał decyzję, od której wniesiono odwołanie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, wydający decyzję w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania od tej decyzji, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor D.H. wydał (podpisał) decyzję z dnia [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Wicedyrektor D.H., podobnie jak Kierownik III Oddziału Podatku od Towarów i Usług – A.P. oraz Naczelnik Wydziału Izby Skarbowej w W. – B.S., uczestniczyli w rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora D.H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Jednocześnie w kwestii zasadności odmowy wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego i uważa go za nietrafny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie I SA/Go 9/13 , wraz z zawartym w nim uzasadnieniem, iż w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowe i dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak trafnie wskazano w powołanym orzeczeniu zgodnie z art. 56 p.p.s.a., prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Ustawodawca nie unormował natomiast, jak już wspomniano wyżej, sytuacji odwrotnej, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, co w konsekwencji doprowadziło do poważnych rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądowym, jaki doktrynie. Za Bogusławem Gruszczyńskim ([w] Komentarz do Ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.) należy wskazać na co najmniej cztery odmienne poglądy, które pojawiły się przy rozpoznawaniu tej materii: 1. Według pierwszego, po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania; 2. Zwolennicy drugiego poglądu zgadzają się - co do zasady - z poglądem pierwszym, ale opowiadają się za tym, żeby zasada ta nie obowiązywała w przypadku, gdy jako podstawę wznowienia postępowania wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał; 3. Trzeci pogląd polega na uznaniu, że zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego; 4. Ostatni zaś pogląd opiera się na twierdzeniu, że dopuszcza się wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, natomiast sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. Analizując powyższe, należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim i odrzucić pogląd czwarty, którego zwolennicy stawiają tezę, że skoro postępowanie sądowe ulega zawieszeniu w przypadku opisanym w art. 56 p.p.s.a., to także zasadnym jest zawieszenie tego postępowania w związku ze wznowieniem postępowania administracyjnego po złożeniu skargi do sądu. Taki bowiem wniosek jest zbyt daleko idący i nie sposób wyprowadzić go ani z art. 56 ani z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ "(...) gdyby postępowanie nadzwyczajne stanowiło prejudykat w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, to zbędne byłoby wprowadzenie przepisu art. 56 tej ustawy. Zawieszenie postępowania sądowego mogłoby wówczas nastąpić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skoro wprowadzono art. 56 p.p.s.a., to znaczy, że postępowanie nadzwyczajne nie jest prejudykatem, a zawieszenie postępowania sądowego w związku z prowadzeniem postępowania nadzwyczajnego jest możliwe tylko w wypadku wniesienia skargi do sądu po wszczęciu wspomnianego postępowania administracyjnego. Wracając do poglądu pierwszego, trzeba skonstatować, że opiera się on na założeniu, iż skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym - poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 p.p.s.a - traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. Przemawia to - zdaniem zwolenników omawianego poglądu - za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 470/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 6, s. 84; z 7 czerwca 2006, II OSK 50/06 LexPolonica nr 418797;z 2 października 2007r., I FSK 974/07, niepubl; w tym ostatnim wyroku NSA nie sprecyzował jednak, czy nie wolno wszcząć czy nie wolno prowadzić postępowania). Pogląd ten, aczkolwiek teoretycznie poprawny, ma jednak słabe punkty. Argument o ochronie prawa do sądu nie jest przekonujący w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Oznacza bowiem działanie wbrew woli strony. Strona może uważać - słusznie albo niesłusznie - że większą wartość od prawa do sądu ma dla niej możliwość uchylenia albo zmiany decyzji w trybie administracyjnym. Nie do organu i nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze. Innym słabym punktem omawianego poglądu jest niedostrzeganie okoliczności, że uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest w wielu przypadkach terminami. Terminy te są nieraz bardzo krótkie (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2). Aby je zachować strona musi złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Jest to konieczne wówczas, gdy zdarzenie uzasadniające np. wznowienie postępowania miało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji i z tego powodu sąd administracyjny nie będzie mógł zastosować przy rozpoznaniu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Jeżeli organ odmówi wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, to po zakończeniu sprawy sądowej strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu. Wspomnianą sprzeczność dostrzegli zwolennicy drugiego z wymienionych poglądów, postulując, aby w omawianym przypadku - stanowiącym wyjątek od reguły - postępowanie wznowione mogło się toczyć równolegle z postępowaniem sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP2008, nr 12, poz. 134). Pogląd ten skrytykował K. Sobieralski (glosa do powołanego wyroku, tamże), jednakże ograniczył się do przytoczenia opisanych wyżej argumentów zwolenników poglądu pierwszego, przemilczając zupełnie odrębność wypadku rozpatrywanego przez sąd. Z tych względów rozważania te nie są przydatne. Trzeba natomiast wziąć pod uwagę, czego nie dostrzegli ani WSA w sprawie I SA/Łd 744/07, ani K. Sobieralski, że uchylenie decyzji w trybie wznowionym spowodowałoby bezprzedmiotowość postępowania sądowego, gdyż zaskarżonej decyzji nie byłoby już w obrocie. Nowa decyzja, orzekająca co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.), mogłaby wprawdzie zostać zaskarżona do sądu administracyjnego, ale tylko w zakresie, który był przedmiotem wznowienia. Z tych względów należy się opowiedzieć za poglądem trzecim, wyrażonym m.in. w wyroku NSA z 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07 (niepubl.), że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego, złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej prawidłowym i dopuszczalnym, w ocenie Sądu, jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Z tym, że koniecznym jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem Sądu doprowadziło do naruszenia, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co daje kolejną podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Natomiast w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a.