I SA/Sz 539/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia nr w przedmiocie opłaty targowej za okres od 5 lipca do 31 sierpnia 2012 roku oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 roku o numerze [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 29 listopada 2012 roku o numerze [...], ustalającą dla H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za okres od dnia 5 lipca 2012 do dnia 31 sierpnia 2012 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe wskazały na treść art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) i podniosły, że działalność jaką wykonuje przedsiębiorca to przede wszystkim podaż gotowych surówek, napojów, obrót artykułami spożywczymi w opakowaniach jednostkowych, produkcja i podaż dań przygotowywanych z półproduktów, czyli działalność strony to nie tylko świadczenie usług, lecz także sprzedaż produktów gotowych. Odwołując się do treści art. 535 kodeksu cywilnego SKO wskazało, iż spółka dokonywała sprzedaży przy ul. [...] w [...], umowy były wyłącznie zawierane przy ladach, której powierzchnię przyjęto jako powierzchnię zajętą na zawieranie umów. Skargę na powyższą decyzję wniosła H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], zarzucając jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, iż każda działalność handlowa, w tym usługi gastronomiczne stanowi sprzedaż towarów, podlegającą pobraniu opłaty targowej: 2. art. 122 w związku z art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami oraz przyjęcie w sposób dowolny i niczym nie uzasadniony, że usługi gastronomiczne, świadczone przez skarżącą podlegają opłacie targowej; 3. art.122, art. 187, art. 188 ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera przytoczenie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż jej działalność nie polega na sprzedaży towarów, a na wykonywaniu usług gastronomicznych polegających na przygotowywaniu posiłków ze świeżych produktów, na oczach klienta, na serwowaniu posiłków na tradycyjnej zastawie, piwo podawane jest w kuflach, a inne napoje w szklankach. Spółka nie prowadzi sprzedaży wcześniej zakupionych produktów gotowych zarówno dań głównych jak i surówek, ponadto w lokalu w [...] dodatkowo oferowana jest muzyka na żywo. Zawnioskowane w odwołaniu dowody z przesłuchania świadków, pracowników punktu gastronomicznego, zostały na okoliczność przygotowywania posiłków na miejscu, a także charakteru prowadzonych usług gastronomicznych. Do odwołania dołączono także zdjęcia punktów gastronomicznych, w których spółka prowadziła działalność, ulotkę z ofertą i menu, a także kserokopie faktur VAT potwierdzających zakup towarów do świadczenia usług gastronomicznych. Dalej skarżąca wskazała na orzecznictwo wyraźnie odróżniające działalność handlową od działalności gastronomicznej, a co za tym idzie zdaniem skarżącej zbyt szeroko organ odwoławczy rozumie pojęcie sprzedaż w odniesieniu do opłaty targowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy prowadzona przez skarżącą działalność w lokalu przy ulicy [...] w [...] w okresie od dnia 5 lipca 2012 r. do dnia 31 sierpnia 2012 r. była sprzedażą. W ocenie skarżącej prowadzona przez nią działalność nie polegała na sprzedaży, a na świadczeniu usług gastronomicznych. Natomiast w ocenie organów podatkowych spółka nie dokonywała wyłącznie usługi, ale sprzedaży artykułów spożywczych i gastronomicznych takich jak: dania rybne i mięsne, napoje alkoholowe, napoje zimne i gorące, gofry i lody. Opłaty z tytułu sprzedaży uiszczane były przy ladach, gdzie znajdowały się kasy fiskalne. Powierzchnia lad została przez organy przyjęta jako podstawa opodatkowania. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). Przepis ten w ust. 1 stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b. Wspomniane zastrzeżenie nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżącą nie odbywały się w budynku lub jego części. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Istotne zatem z punktu widzenia cytowanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż posłużyło ono ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku. "Sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi wyraźnie o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty. Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (po. G.Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn akt III SA/Wa 182/04 i Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 223/12, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). Zatem w konsekwencji przyjąć należy, iż usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż. Sąd zgadza się zatem z prezentowanym powyżej stanowiskiem, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej. Przenosząc powyższe rozważania grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z niekwestionowanego materiału dowodowego w postaci decyzji Inspektora Sanitarnego w [...] z dnia 22 czerwca 2012 r. oraz protokołu/notatki z czynności inkasenta z dnia 31 lipca 2012 r. jednoznacznie wynika, że prowadzona przez skarżącą w [...] przy ulicy [...] działalność polegała nie tylko na usługach gastronomicznych, lecz także na obrocie artykułami spożywczymi w opakowaniach jednostkowych, czyli na sprzedaży także i napoi w butelkach, które były wynoszone poza miejsce prowadzenia działalności. Podobnie wynoszone były lody i gofry, jednak w przypadku tych produktów przed ich sprzedażą wymagane jest wykonanie innych czynności, takich jak nałożenie (lody), czy przygotowanie ciasta i upieczenie (gofry). Natomiast napoje zimne w butelkach są wyłącznie sprzedawane jako produkty gotowe, zatem nie sposób jest uznać, iż wobec nabywcy takiego napoju skarżąca świadczyła także usługę gastronomiczną. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1610/08, gdzie wskazano, że nawet, gdyby uznać, że działalność gastronomiczna nie podlegała opłacie targowej, to pozostaje jeszcze kwestia sprzedaży gotowych produktów, co już bezspornie zaliczyć należy do działalności handlowej. W uzasadnieniu NSA, wskazał także, że jedyne zwolnienie od opłaty targowej przewidziane zostało w art. 16 ustawy i dotyczy płatników podatku od nieruchomości (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). Mając powyżej przedstawione względy na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe orzekając w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się takiego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organy opowiedziały się za obowiązkiem uiszczania opłaty od szerszego zakresu działalności skarżącej, bo nie tylko od sprzedaży napojów w opakowaniach jednostkowych, lecz także od sprzedaży dań rybnych, mięsnych, gofrów, lodów, napojów gorących, przy ladach, gdzie znajdowały się kasy fiskalne, to stanowisko to jakkolwiek odmienne od prezentowanego przez sąd nie skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż sprzedaż dotyczyła także produktów gotowych jakimi są napoje w opakowaniach jednostkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego (art.122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749), to w kontekście określenia w sposób bezsporny zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności, uznać należało je za niezasadne, bowiem dalsze przeprowadzanie dowodów na okoliczność zakresu prowadzonej przez spółkę działalności byłoby bezprzedmiotowe. Także i skarżąca w skardze nie zakwestionowała faktu dokonywania sprzedaży produktów gotowych w postaci napojów, wskazała jedynie, że nie prowadzi sprzedaży zakupionych wcześniej produktów gotowych takich jak dania główne i surówki. Tym samym materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji ocenić jako wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i nie wymagający uzupełniania z urzędu. Ponadto dowody zawnioskowane przez spółkę w odwołaniu dotyczyły potwierdzenia dokonywania przez skarżącą usług gastronomicznych, okoliczności tej sąd nie kwestionuje, nie kwestionowały jej także organy podatkowe. Organy podatkowe przyjęły jednak, że sprzedaż artykułów spożywczych prowadzona także w ramach usług gastronomicznych podlega opodatkowaniu. Sąd natomiast stwierdza, że szeroko rozumiane usługi gastronomiczne zwierają w sobie również element sprzedaży, co nie zmienia oceny całości jako usługi gastronomicznej nie podlegającej opłacie targowej. Rozmienia takiego nie można jednak przyjąć w stosunku do sprzedawanych przez skarżącą produktów gotowych w opakowaniach jednostkowych w postaci choćby napojów. Tym samym uprawniony jest wniosek o dokonywaniu sprzedaży, gdyż w odniesieniu go ostatnio wymienionych produktów gotowych działalność skarżącej ograniczała się jedynie do sprzedaży przy ladzie bez dokonywania już innych czynności polegających na przygotowaniu i podaniu posiłku. W konsekwencji zatem skarżąca w należącym do niej obiekcie dokonywała sprzedaży podlegającej opłacie targowej. Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał, że nie wskazanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyczyn dla których nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu stanowi naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, jednak ze wskazanych powyżej przyczyn naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, brak odniesienia dotyczył bowiem dowodów na okoliczności faktyczne nie kwestionowane przez organy podatkowe, a spór w sprawie sprowadzał się do odmiennej oceny prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności. W konsekwencji uznać należało, że nie została spełniona przesłanka z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 152 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.