II FSK 574/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy [...] "H." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 539/13 w sprawie ze skargi Firmy [...] "H." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 5 lipca do 31 sierpnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 574/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 539/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "H." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie opłaty targowej za okres od 5 lipca do 31 sierpnia 2012 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 29 listopada 2012 r., ustalającą dla spółki zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za okres od dnia 5 lipca 2012 do dnia 31 sierpnia 2012 r. w kwocie 2.328,48 zł. Organy podatkowe podniosły, że działalność, jaką wykonuje przedsiębiorca, to przede wszystkim podaż gotowych surówek, napojów, obrót artykułami spożywczymi w opakowaniach jednostkowych, produkcja i podaż dań przygotowywanych z półproduktów, czyli działalność strony to nie tylko świadczenie usług, lecz także sprzedaż produktów gotowych. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji spółka wniosła zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, iż każda działalność handlowa, w tym usługi gastronomiczne, stanowi sprzedaż towarów, podlegającą pobraniu opłaty targowej; 2. art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami oraz przyjęcie w sposób dowolny i niczym nieuzasadniony, że usługi gastronomiczne świadczone przez skarżącą podlegają opłacie targowej; 3. art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera przytoczenie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy przedmiotowa działalność, prowadzona przez skarżącą, była sprzedażą. Sąd uznał, że nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi. Przyjęto, że usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Jednak usługa gastronomiczna zawiera w sobie także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy, eksplikował Sąd, usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których wchodzi także sprzedaż. Sąd podniósł dalej, że z niekwestionowanego materiału dowodowego w postaci decyzji Inspektora Sanitarnego w K. z dnia 22 czerwca 2012 r. oraz protokołu/notatki z czynności inkasenta z dnia 31 lipca 2012 r. jednoznacznie wynika, iż prowadzona przez skarżącą w M. przy ulicy P. [...] działalność polegała nie tylko na usługach gastronomicznych, lecz także na obrocie artykułami spożywczymi w opakowaniach jednostkowych, czyli na sprzedaży także i napoi w butelkach, które były wynoszone poza miejsce prowadzenia działalności. Podobnie wynoszone były lody i gofry, jednak w przypadku tych produktów przed ich sprzedażą wymagane jest wykonanie innych czynności, takich jak nałożenie (lody), czy przygotowanie ciasta i upieczenie (gofry). Natomiast napoje zimne w butelkach są wyłącznie sprzedawane jako produkty gotowe, zatem nie sposób jest uznać, iż wobec nabywcy takiego napoju skarżąca świadczyła także usługę gastronomiczną. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe orzekając w rozpoznawanej sprawie nie dopuściły się takiego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które miałoby wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organy opowiedziały się za obowiązkiem uiszczania opłaty od szerszego zakresu działalności skarżącej, bo nie tylko od sprzedaży napojów w opakowaniach jednostkowych, lecz także od sprzedaży dań rybnych, mięsnych, gofrów, lodów, napojów gorących, przy ladach, gdzie znajdowały się kasy fiskalne, to stanowisko to – jakkolwiek odmienne od prezentowanego przez sąd – nie skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż sprzedaż dotyczyła także produktów gotowych, jakimi są napoje w opakowaniach jednostkowych. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, bowiem dalsze przeprowadzanie dowodów na okoliczność zakresu prowadzonej przez spółkę działalności byłoby bezprzedmiotowe. Wskazano, że w skardze skarżąca nie zakwestionowała faktu dokonywania sprzedaży produktów gotowych w postaci napojów, wskazała jedynie, iż nie prowadzi sprzedaży zakupionych wcześniej produktów gotowych takich jak dania główne i surówki. Tym samym materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji Sąd ocenił jako wystarczający. Sąd uznał także, że niewskazanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu, stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, brak odniesienia dotyczył bowiem dowodów na okoliczności faktyczne niekwestionowane przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię polegająca na ustaleniu, iż usługi gastronomiczne stanowią de facto sprzedaż towarów, podlegającą pobraniu opłaty targowej; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami oraz przyjęcie w sposób dowolny i niczym nieuzasadniony, że usługi gastronomiczne, świadczone przez spółkę, podlegają opłacie targowej; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187, art. 188 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 4. art. 174 pkt 2 w związku z art. 146 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sposób wewnętrznie niespójny, wskutek czego niemożliwe jest ustalenie przyczyn dla których Sąd oddalił skargę i jednoznaczna ocena stanu prawnego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej spółki błędnie interpretuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie kluczowych dla sprawy kwestii. Zarzuca przy tym niespójność rozumowania WSA w Szczecinie, a to z uwagi na to, że – zdaniem autora skargi kasacyjnej – z jednej strony Sąd przyznaje, iż usługi gastronomiczne wolne są od opłaty targowej, a z drugiej wskazuje, że usługi gastronomiczne stanowią w istocie zawieranie umów sprzedaży, przez co podlegają opłacie targowej (s. 5 uzasadnienia). Wyjaśnić należy, że przypisywanie Sądowi pierwszej instancji twierdzenia, jakoby usługi gastronomiczne w istocie stanowiły zawieranie umów sprzedaży, i jako takie podlegały opłacie targowej, jest nieusprawiedliwione. Sąd przyjął bowiem inny pogląd, który sprowadza się do stanowiska, w zgodzie z którym "usługa gastronomiczna" jest pojęciem zakresowo szerszym od terminu "sprzedaż" (s. 5 uzasadniania wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że na usługę gastronomiczną składa się wiele czynności, niektóre z nich to czynności sprzedaży. Takie rozumienie prowadzi do uznania, że dla oceny spornej kwestii kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy sprzedaż ma charakter samoistny, czy nie. O niesamoistnym charakterze sprzedaży mówić można wtedy, gdy składa się ona na usługę gastronomiczną, tj. gdy towarzyszą jej inne działania: przygotowanie posiłku, jego podanie. Jeżeli czynności takie nie zachodzą uznaje się, że sprzedaż miała charakter samoistny. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że w zgodzie z referowanym tutaj wywodem Sądu pierwszej instancji, tylko sprzedaż "samoistna" podlega opłacie targowej. Dodatkowe okoliczności, takie np. jak podgrzanie dania, dyskwalifikują sprzedaż pod względem obowiązku poniesienia opłaty targowej. Argumentacja ta nie zostaje podważona przez autora skargi kasacyjnej. W rozpatrywanym środku odwoławczym zarzuca się natomiast wewnętrzną niespójność uzasadnienia, jednak jest to zarzut nieusprawiedliwiony, oparty na braku świadomości ww. rozróżnienia. Nieprawidłowe odczytanie treści wyroku pozostaje w związku choćby z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpatrując ów zarzut na wstępie podnieść należy, że błędnie został wskazany w tym kontekście w skardze kasacyjnej art. 146 § 4 p.p.s.a. – mimo związania NSA granicami skargi kasacyjnej możliwa jest jednak odpowiednia kontrola, jako że z treści uzasadnienia wprost wynika, iż chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a.; przekonuje do tego tak zacytowanie tego właśnie artykułu jak i to, że brak jest § 4 art. 146 p.p.s.a. Odpowiadając na ów zarzut należy stwierdzić, że wywód Sądu miał charakter czytelny i jasny. Rozważania wyjaśniające rozróżnienie pojęć "sprzedaż" i "usługa gastronomiczna" zostały wyłożone klarownie. Uzasadnienie przybrało taką formę, że nie tylko profesjonalny pełnomocnik winien umieć odczytać jego sens. Wobec powyższego, twierdzenie, że rozbieżności orzeczenia Sądu pierwszej instancji uniemożliwiają jednoznaczną ocenę stanu faktycznego, są pozbawione podstaw. Mając na uwadze, że uzasadnienie odpowiada wszelkim wymogom i poddaje się skutecznej kontroli, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pkt 4. Tym samym nie jest również zasadny zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej w pkcie 1 – opiera się on bowiem na przypisywaniu Sądowi pierwszej instancji twierdzeń, których nie zawarł on w uzasadnieniu. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skupione wokół przepisów Ordynacji podatkowej, oznaczone w pkcie 2 i 3 skargi kasacyjnej. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że dalsze przeprowadzenie dowodów na okoliczność zakresu prowadzonej przez spółkę działalności byłoby bezprzedmiotowe. Skarżąca nie dostrzega, że nie jest negowana okoliczność prowadzenia usług gastronomicznych, toteż przeprowadzenie dowodów w tym zakresie byłoby bezcelowe, nie jest to bowiem kwestia sporna. Sporne jest to, czy w sprawie dochodziło do sprzedaży "samoistnej", takiej, która nie jest elementem usługi gastronomicznej. Za taką uznana została przez Sąd pierwszej instancji sprzedaż napojów. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustaleń w tym zakresie. Również stanowisko zaprezentowane przez WSA względem nieprawidłowości w zakresie regulacji art. 210 § 4 O.p. zasługuje na aprobatę. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie podważa się natomiast tego ustalenia, pełnomocnik je pomija i powiela argumentację służącą podważeniu niespornej okoliczności – tego, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. I tutaj sposób sformułowania rozpoznawanego środka odwoławczego odbiega od wzorcowego, brak bowiem argumentacji, która przekonywałaby do uznania, że naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oznaczony w pkcie 3 skargi kasacyjnej. Zarzut nr 2 jest o tyle natomiast niezasadny, że w sprawie doszło do wyjaśnienia tych kwestii, które miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, nie były potrzebne szczegółowe rozważania co do kwestii zachodzenia w lokalu usług gastronomicznych, skoro okoliczność ta nie była sporna i nie była przesądzająca. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 1