I SA/Bd 786/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał J.N.(skarżącemu) działającego pod firmą M., rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2008r. do grudnia 2008r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego na podstawie 10 faktur VAT, dotyczących zakupu telefonów komórkowych i iPodów na wartość ogółem netto 6.068.432,77 zł, podatek VAT 1.335.055,21 zł. Wystawcą spornych faktur była spółka z o.o. "A." z siedzibą w Ż.. Ponadto zdaniem organu strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu 21 usług transportowo - logistycznych na wartość ogółem netto 566.629,89 zł, podatek VAT: 124.358,61 zł., na których jako wystawcę wskazano "U." P.W.. Dodatkowo organ stwierdził, że skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 1 lipca 2008r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów i rozliczonej w deklaracji. VAT-7 za lipiec 2008r., dotyczącej zakupu 47 usług pośrednictwa w interesach oraz obsługi transakcji handlowych na wartość netto 170.655,17 zł, podatek VAT: 37.544,17 zł., na której jako wystawcę wskazano "P." D.P.. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie w sumie na kwotę VAT 1.497.258,00 zł. Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uznał, że przedmiotowe faktury, dokumentują czynności niedokonane, tym samym fikcyjne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie organu strona dokonała również bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w 8 fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, dotyczących zakupu mebli kuchennych, wyposażenia kuchni oraz kanapy na wartość ogółem netto 32.968,86 zł, podatek VAT: 7.253,14 zł., na których jako wystawcę wskazano "M." sp. z o.o. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto zdaniem organu strona dokonała zawyżenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych i iPodów dokonanej na rzecz podmiotu niemieckiego E. GmbH o kwotę 7.221.828,61 zł. Zdaniem organu dokonane przez podatnika czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią podlegających opodatkowaniu czynności, określonych w art. 5 ww. ustawy. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że transakcje pomiędzy spółką A. i M., M.i E. oraz M.i U.P. W. i P. D.P.miały rzeczywisty charakter, a faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami dokumentowały faktycznie dokonane czynności. Ponadto podatnik zarzucił nie dającą się pogodzić sprzeczność pomiędzy podstawą prawną decyzji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) i uzasadnieniem polegającą na tym, że przepis ten stanowi, iż czynności udokumentowane fakturami nie miały miejsca, a uzasadnienie decyzji opiera się na tym, że czynności udokumentowane fakturami miały miejsce, jednak podatnik wiedział lub wiedzieć powinien, że bierze udział w obrocie karuzelowym. W związku z tym zarzutem strona sformułowała kolejny polegający na naruszeniu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującego organowi, który kwestionuje istnienie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] Prokuratury Apelacyjnej w K. na okoliczność stwierdzenia, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano, że w okresie od maja do lipca 2008r. skarżący wykazał 10 transakcji zakupów telefonów komórkowych i iPodów od Spółki z o.o. A. z siedzibą w Ż. na wartość netto: 6.068.432,77 zł, podatek VAT: 1.335.055,22 zł, wartość brutto: 7.403.487,99 zł, a następnie wykazał ich sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% do niemieckiej firmy E. GmbH z siedzibą w H. na ogólną wartość 1.893.548,00 Euro, w przeliczeniu na złote polskie 6.387.286,92 zł. Ponadto w miesiącu maju 2008r. skarżący dokonał dostawy do firmy E. GmbH 2530 sztuk telefonów i odtwarzaczy na ogólną wartość 241.770 EUR, w przeliczeniu na złote polskie 834.541,69 zł zakupionych od spółki A. w kwietniu 2008r. na podstawie faktury VAT z 25 kwietnia 2008r. na wartość 789.915,30 zł, podatek VAT 173.781,37 zł. Razem w okresie od maja do lipca 2008r. podatnik dokonał 11 transakcji dostawy do firmy E. na kwotę 2.135.318 Euro (7.221.828,61 zł). Firma ,,E." GmbH z siedzibą w Hamburgu była jedynym wykazywanym odbiorcą telefonów komórkowych i iPodów z firmy M. , natomiast Spółka A. jedynym dostawcą telefonów komórkowych i iPodów dla skarżącego. Na podstawie analizy wystawionych przez firmę M. faktur sprzedaży telefonów i iPodów do firmy E. i przypisanych do nich faktur sprzedaży wystawionych przez E. do jej klientów, tj. do firm: A. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., M. s.r.o z siedzibą w P. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez M. na rzecz A. sp. z o.o. organ stwierdził, że przedmiotowe transakcje są "transakcjami karuzelowymi", pozbawionymi racjonalnego celu ekonomicznego. Transakcje te polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw była spółka A., która sprzedawała towar na rzecz firmy M.. Następnie firma J. N. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz niemieckiej firmy E., deklarując dostawy wewnątrzwspólnotowe. Firma E. towar zafakturowany przez M. sprzedawała do firm M., a następnie ten sam towar w tej samej ilości sprzedawany był do spółki A.. W konsekwencji zakupione przez spółkę A. telefony i iPody, sprzedane do firmy M. J.N., za pośrednictwem E. lub M. ponownie wracały w odstępach kilku dniowych do spółki A. Faktury dotyczyły tych samych ilości i modeli telefonów komórkowych i iPodów. Ceny zakupu ww. towarów w każdym przypadku były wyższe od cen ich sprzedaży do firmy J. N.. Realizując w tym okresie sprzedaż do firmy M. spółka A. poniosła stratę w wysokości ponad 600.000 zł. W ocenie organu odwoławczego towar, będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami, transportowany był wyłączne ze spółki A. do firmy spedycyjnej H. w Wiedniu i z powrotem. Tym samym przepływ dokumentów był całkiem odmienny od przepływu towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony powyżej schemat obrotu telefonami komórkowymi i iPodami wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" towarów do punktu wyjścia czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. Firma Handlowo Usługowa M. J.N. w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, ww. transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazano, że R. P., kierownik eksportu frachtem lotniczym od września 2006r. do marca 2008r. w firmie H. w Wiedniu gdzie towar był dostarczany podał, że informacje od firmy E. komu towar został sprzedany przekazywane były drogą e-mailową. Jednocześnie załącznikiem do wiadomości e-mail była faktura (oficjalna faktura dla księgowości), w której opisany był towar oraz odbiorca. Towary były fakturowane przez firmę E. po części na odbiorców czeskich lub węgierskich. Firmy te sprzedawały następnie towary do Polski, towar był jednakże odbierany bezpośrednio przez polskiego handlarza telefonów komórkowych. Czescy lub węgierscy odbiorcy mieli w rzeczywistości znaczenie tylko dla obiegu faktur, towar nie był do nich jednak dostarczany lub przez nich odbierany. Organ wskazał, że ustalono, iż spółka M. w rzeczywistości działalności gospodarczej nigdy nie prowadziła. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Przedmiotem działalności był wyłącznie obrót telefonami komórkowymi. Administracja podatkowa Republiki Czeskiej ustaliła, iż w okresie od maja do sierpnia 2008r. faktury w imieniu Spółki M. dwa razy w tygodniu w poniedziałki i czwartki wystawiał jedyny wspólnik i prezes zarządu J. P. Spółka M. nie zawierała żadnych umów na piśmie, nie dokonywała płatności za zakupiony towar i nie otrzymywała zapłat za sprzedany towar. Towar kupowany był od firmy E. i według dokumentów transportowych był dostarczany na cargo w Wiedniu do firmy spedycyjnej H. . J. P. zeznał, że 20 lat mieszka we Francji, za pośrednictwem internetu znalazł firmę E. i poznał J. S. oraz P.W. ze spółki A., z którymi widział się kilka razy, a następnie kontaktował się drogą e-mailową lub telefonicznie. Potwierdził, iż pisemnych umów pomiędzy A. a M. nie było, zamówienia przyjmował telefonicznie, sam wystawiał faktury, które do spółki A. wysyłał raz w miesiącu za pośrednictwem poczty. Towaru, którym handlował faktycznie nigdy nie widział, w Czechach bywał rzadko. Zeznał, iż Spółka A. nie dokonywała płatności i tym samym zobowiązania wobec E. nie były regulowane. W momencie rozpoczęcia zakupów telefonów komórkowych od ww. firmy E. na rachunku nie było wystarczających środków pieniężnych, a towar miał być zapłacony pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży towaru do A.. Poza dokumentami CMR i fakturami VAT, nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi, iż handel w rzeczywistości miał miejsce, nie potrafił również odpowiedzieć na szczegółowe pytania dotyczące prowadzonej działalności, w zakresie dostaw, magazynowania, transportu i płatności. Organ przywołał zeznania P. H., który opisał okoliczności i cel powstania firmy E. i wskazał przesłankę z powodu której towar był przemieszczany. Podał, że firma E. z siedzibą w Hamburgu została zakupiona przez niego na polecenie i za pieniądze przelane przez J. K.. W późniejszym czasie firmą tą kierował i zarządzał J.S.. P. H. zeznał, że celem założenia firmy E. przez J.K. był handel telefonami komórkowymi oraz chęć uniknięcia płacenia podatku VAT oraz organizacji uzyskania nienależnego zwrotu/wyłudzenia podatku VAT z Urzędu Skarbowego. Organ opisał okoliczności podpisania przez podatnika umów ze spółką A. i P. W. oraz ich postanowienia. Podkreślono, że umowy te zostały tak skonstruowane aby J. N. nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z realizacją transakcji sprzedaży do firmy E.. Wskazano ponadto na okoliczności zawarcia umowy współpracy w zakresie pośrednictwa i obsługi transakcji handlowych z D. P., której przedmiotem było określenie warunków współpracy polegającej na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa w interesach i obsługi transakcji handlowych związanych z obrotami telefonami komórkowymi i IPodami. Organ nie zgodził się z argumentacją, że zawarcie ww. umów było normalnym działaniem przedsiębiorcy, a w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono "dlaczego zawarcie powyższych umów ma dowodzić, że J. N.wiedział lub wiedzieć powinien, że bierze udział w transakcjach karuzelowych". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 marca 2008r. przeprowadzonej u skarżącego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w zakresie "Sprawdzenie prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT-7, kontrola zwrotów za październik i listopad 2007r. przed terminem ich dokonania z uwzględnieniem sprawdzenia kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji" wynika, że podatnik został poinformowany o udziale jego firmy w obrocie karuzelowym. Organ opisał przebieg dokonywanych transakcji i obrót towarem, podkreślając, że J. N. zważywszy na ich znaczne wartości wykazywał niezrozumiały brak zaangażowania i zainteresowania w tym zakresie. Nie interesował się czy towar dotarł na miejsce, czy zostały dokonane płatności. Organ odwoławczy, wskazał fakty, które jego zdaniem świadczą o tym, że J. N.wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć (fakty, które powinny go zaniepokoić), iż transakcje pomiędzy jego firmą a spółką A. oraz firmą E. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że realizując transakcje z firmami A. sp. z o.o. i E. działała w dobrej wierze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaistniałe przesłanki przemawiają za tym, iż strona wiedziała o oszustwie w łańcuchu nabyć i dostaw bądź zignorowała informacje, które wskazywały na oszustwo. Przy czym, uwzględniając wszystkie okoliczności i skalę działań, organ nie dał wiary, że było to tylko ignorowanie niepokojących okoliczności a nie świadomy udział. W ocenie organu odwoławczego ogół okoliczności sprawy, wskazuje, że skarżący był świadomy bądź powinien być świadomy udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług typu "karuzela podatkowa". Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że wraz ze spółkami A. i E. tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych . Przesłanki takie jak fakt, iż skarżący był pośrednikiem w transakcjach pomiędzy spółką A. i spółką E., tj. spółką wskazaną przez P.W., wiedza strony, iż środki finansowe konieczne są jedynie do czasu uzyskania pierwszego zwrotu podatku od towarów i usług o czym został poinformowany przez P. W. są jednymi z elementów, których nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organ podał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Organ podał, że na podstawie postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone powyżej przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Dla poparcia swoich tez organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2011r. sygn. akt. I SA/Bd 825/10 oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 06 lipca 2006r. nr C- 440/04. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samo sprawdzenie kontrahentów, tj. spółek A. i E. pod względem formalnym, spotkanie się z większościowym udziałowcem spółki A. P. W., zażądanie od spółki A. na wcześniejszym etapie współpracy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz umowy spółki nie jest w przedmiotowym przypadku wystarczającym dowodem potwierdzającym zaistnienie transakcji. Podkreślono, że organ pierwszej instancji wskazał fakty, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczych dokonywanych transakcji oraz fakty, które powinny zaniepokoić podatnika prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji uznał, iż faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowo Usługowej M.J.N.przez A. sp. z o.o. i "U." P. W. oraz P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji w ocenie organu brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy E.. Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w ww. artykule, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art 13 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z tym zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego nie można uznać, iż czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w przepisach art. 7 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej: 1. błędne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy prawnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., co stoi w rażącej sprzeczności z ustaleniami prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]., znak akt [...]. 2. obrazę przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, nakazującej prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] nie wnosi niczego nowego do sprawy, mimo, że jest sprzeczna z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poczynionymi w przedmiotowej sprawie jak i ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B. 3. obrazę przepisu art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę podjęcia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym nie uwzględnieniu wniosku pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt tajnych Prokuratury Apelacyjnej w K., sygn. akt [...] oraz protokołów przesłuchań J.K., który był wspólnikiem Pana P.W. w procederze oszustwa karuzelowego. 4. obrazę przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów w zakresie świadomości skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej. 5. obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień i zeznań świadków Pana W. i Pana S., brak odniesienia się do zeznań Skarżącego oraz D.P. i P. W. oraz sprzeczne z podstawą prawną decyzji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) uznanie, że czynności kwestionowane zaskarżoną decyzją miały miejsce, co prowadzi do sprzeczności pomiędzy podstawą prawną decyzji a jej uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że z materiału dowodowego wynika, iż w okresie od maja do lipca 2008r. Skarżący dokonał 10 transakcji zakupów telefonów komórkowych i iPodów w ilości 19.462 sztuk od Spółki z o.o. "A." z siedzibą w Ż. na wartość netto: 6.068.432,77 zł, podatek VAT: 1.335.055,22 zł, wartość brutto: 7.403.487,99 zł, a następnie sprzedawał je ze stawką 0% jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do niemieckiej firmy E.GmbH z siedzibą w Hamburgu na ogólną wartość 1.893.548 Euro, w przeliczeniu na złote polskie 6.387.286,92 zł. Ponadto w miesiącu maju 2008r. Skarżący dokonał dostawy do przedmiotowej firmy "E." 2.530 sztuk telefonów i odtwarzaczy na ogólną wartość 241.770 EUR, w przeliczeniu na złote polskie 834.541,69 zł zakupionych od spółki A. w kwietniu 2008r. na podstawie faktury VAT z dnia 25 kwietnia 2008r., Nr [...] na wartość netto 789.915,30 zł, podatek VAT 173.781,37 zł. Razem w okresie od maja do lipca 2008r. Skarżący dokonał 11 transakcji dostawy do firmy E. na kwotę 2.135.318 Euro (7.221.828,61 zł). Firma "E." GmbH z siedzibą w Hamburgu była jedynym odbiorcą telefonów komórkowych i iPodów z firmy M., natomiast Spółka A. jedynym dostawcą telefonów komórkowych i iPodów dla Skarżącego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Ustalenia znalazły swe źródło w tabeli, znajdującej odzwierciedlenie na stronach 24-25 protokołu badania ksiąg, w której zestawiono: wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży telefonów i iPodów do firmy E.i przypisano do nich faktury sprzedaży wystawione przez E. do jej klienta, tj. do firmy M. S.r.o z siedzibą w Pradze oraz faktury sprzedaży wystawione przez M. na rzecz A. sp. z o. o., faktury sprzedaży wystawione przez spółkę A. na rzecz Skarżącego. Poparto to zeznaniami świadków i materiałem zebranym w postępowaniu karnym. Jak wykazano bezspornie, spółka z o.o. A. pełniła w karuzeli podatkowej dwie role: bufora - pośrednika, w obrocie telefonami komórkowymi i iPodami oraz brokera - podmiotu "czerpiącego zyski" w obrocie końcówkami wtryskiwacza, co szczegółowo opisano na str. 11 decyzji. Nie bez znaczenia pozostaje to, że wyrokiem z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 825/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 1 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za okresy od października 2007 r. do kwietnia 2008 r., bowiem uznał, że podatnik dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego na podstawie 44 faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych i iPodów, których wystawcą była spółka z o.o. "A." oraz z faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowo-logistycznych wystawionych przez "U." P. W. . Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i uznał, że sporne faktury dokumentują czynności niedokonane, więc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Wyrok ten skontrolowano i NSA oddalił skargę kasacyjna oraz stwierdził, że w sprawie tej z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, polegające na fakturowaniu obrotu tym samym towarem są transakcjami karuzelowymi. Obecnie zdaniem WSA bezspornym jest, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, a zasadniczym przedmiotem sporu był brak świadomości skarżącego, który twierdzi, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, oszustw dopuścili się kontrahenci, a on nie zdawał sobie sprawy w czym uczestniczy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone powyżej przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę. Prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, tj. czynnościami nie zorientowanymi na nadużycia podatkowe. Zatem faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Nie uznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, obwarowane warunkiem tego, że wiedział, lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, mieści się w słusznym systemie wartości prawa krajowego i jest potwierdzane przez Trybunał Sprawiedliwości, jak choćby w ostatnim z wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. "Ewita K" EOOD v. Dyrektor na direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto", Sofi ja, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite, C-78/12 (publ. Przeglą Podatkowy 10/213, s. 51 i nast.). Warto zaznaczyć, że jakkolwiek badając świadomość podatnika, nie można wymagać od niego dodatkowych działań badawczych czy śledczych, to obiektywizm wymaga, by nie uznać braku wiedzy także w przypadku, gdy podatnik nie chce wiedzieć, bo tak jest mu wygodniej. Badając sprawę, WSA nie ma wątpliwości, że organ podatkowy wykazał, że wystąpiło zjawisko karuzeli podatkowej, a ocena, iż podatnik przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze w niej udział, mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie ma wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie kwestionuje samego faktu zawarcia wyżej omówionych umów, jednakże wskazuje na stosunki umowne pomiędzy stronami, które zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Zgodzić należy się z tym, że przesłankami potwierdzającymi argumentację organu było: przyjęcie całkowitego ryzyka gospodarczego przez dostawcę towarów i spedytora, tj. spółkę A. i P. W. obsługującego transakcje, zagwarantowany zysk z transakcji w stałej wysokości bez uwzględniania aktualnej sytuacji na danym rynku, dokonywanie płatności za zakupiony towar oraz za usługi transportowo logistyczne wykonywane przez P.W. jak również zapłata wynagrodzenia dla osoby nadzorującej transakcje dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru (wskazanego również przez P. W.), ponoszenie pełnej odpowiedzialności przez P.W. i D. P. (osoby, które doprowadziły do zawarcia umów) za towar będący własnością skarżącego. Ocena świadomości podatnika znalazła się w treści decyzji. Organ na stronach 22-23 decyzji wypunktował cechy, jakie w jego ocenie świadczyły o wiedzy skarżącego co do charakteru i celu działań. Oceny te są logiczne i spójne. Zachowanie skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział, że transakcje w jakich uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych, a to wystarczy by w ówczesnych już realiach nagłaśnianych oszustw z podatkiem VAT, zdać sobie sprawę z tego, że chodziło o wyłudzenie podatku. Z ustaleń organu jasno wynika, że działania były pozorowane celem gospodarczym. Układ w jakim znalazł się skarżący, tj. brak ryzyka i zaangażowania jakie jest zwykłe w tego typu działaniach handlowych, to główne przesłanki by wskazać na świadome uczestniczenie w karuzeli podatkowej. Właściwie jedynym argumentem przeciwko temu twierdzeniu, jest podnoszone przez skarżącego to, że obrót był rzeczywisty, tzn. towar był i przemieszczał się. Otóż to właśnie ta "rzeczywistość" została stworzona dla nadużycia przepisów o VAT. Istotnym pozostaje cel tych czynności, i tak jak już wskazano o świadomości tego celu (wiedzy, czy możliwości wiedzy) w przypadku skarżącego świadczy jego zachowanie – nieadekwatne do tego typu działań handlowych. Zatem decyzja jest prawidłowa. W przywołanym wyroku NSA wskazano, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej wykazano, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. Między innymi okoliczności i cel nawiązania współpracy ze spółką A. ukształtowanie umów w taki sposób, że całe ryzyko dotyczące towaru należącego do skarżącego zostało przeniesione na dostawcę towarów, zlecenie obsługi transakcji i transportu osobom ze sobą powiązanym, ustalenie cen zakupu i sprzedaży przez P. W. - wspólnika spółki A., brak zainteresowania przez skarżącego odbiorcą towaru, wynikająca z umowy forma płatności tj. Spółka A. nie może domagać się zapłaty za sprzedany towar dopóki skarżący nie otrzyma zapłaty od nabywcy, dalsze realizowanie dostaw mimo braku zapłaty oraz brak monitów w sprawie zapłaty, przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur. Okoliczności te jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazane wyżej okoliczności odbiegały bowiem w znaczący sposób od okoliczności istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych. Zatem obecnie dokonana ocena dokonana przez WSA pokrywa się z oceną dokonaną na wcześniejszym etapie działań. Skoro podatnik wiedział lub mógł wiedzieć przed kwietniem 2008r., że uczestniczy w karuzeli podatkowej, to tym bardziej był tego świadomy na późniejszym etapie. Nie zmienia tego, przedstawione na rozprawie ksero postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...]., [...], dokumentuje jedynie fakt wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącego za 2002r., co nie było podważane ani przez Sąd, ani przez organ podatkowy. Nie opierano się również na ustaleniach przyjętych we wznowionym postępowaniu. Nie może tej oceny zmienić podnoszony przez skarżącego zarzut polegający na błędnym zastosowaniu przepisu art.88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy, co według skargi stoi w rażącej sprzeczności z ustaleniami prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] roku, oraz polegający na obrazie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 o.p. Wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 19 września 2011 roku jest sprzeczna z ustaleniami Dyrektora UKS gdyż określała P.W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2010 roku w oparciu o ustalenie, że sporne usługi transportu miały rzeczywiście miejsce. WSA wyjaśnia, że nawet uznając, że decyzja w tym względzie ma moc urzędową, to jednak organ mógł przy pomocy przeciwdowodów odrzucić ten fakt. Sąd stwierdził, że decyzja ta była brana przez organ pod uwagę przy orzekaniu w sprawie. Jednakże z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy firmami A., skarżącą, E., M., transportowany był wyłącznie ze spółki A. do firmy spedycyjnej H. w Wiedniu i z powrotem. Wynika to wyraźnie z zeznań przedstawicieli firm E., M. oraz firmy spedycyjnej. Co do tego nie ma też wątpliwości organ. Jednak kwalifikuje te czynności jako czynności fikcyjne w świetle opodatkowania VAT i jest to kwalifikacja prawidłowa. Skoro celem tych usług był jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, które miały legalizować obrót towarem, a tak wynika z całości ustaleń co do istnienia, organizacji i celu karuzeli podatkowej jaką stworzono w sprawie, oraz potwierdziło się w zeznaniach P.H. z 20 listopada 2009r., to były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy. Ustalenie ich "rzeczywistości" dla celów opodatkowania P. W. nie ma charakteru absolutnego i mogło być podważone w obecnie kontrolowanym postępowaniu. Bezspornie transport jak i usługi P. służyły jedynie obrotowi karuzelowemu i były stworzone jedynie dla sprawnego funkcjonowania transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Oczywiście pożądaną jest z punktu widzenia przede wszystkim art. 122 o.p., ale i art. 7 konstytucji RP, spójność orzeczeń administracji, jednak nie jest to postulat wystarczający do tego, by uchylać wszelkie, nawet prawidłowe, orzeczenia w których ustalenie tych faktów różni się. Za niezasadny uznano zarzut obrazy przepisu art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę podjęcia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegająca na nie uwzględnieniu wniosku pełnomocnika podatnika o przeprowadzenie dowodu z akt tajnych Prokuratury Apelacyjnej w K., sygn. akt [...] oraz protokołów przesłuchań J. K. (błędnie K.), który był wspólnikiem P. W. w procederze oszustwa karuzelowego. Jak wynika z akt sprawy, dokumenty te zostały włączone na etapie postępowania podatkowego przy piśmie z 14 lipca 2009r., zatem zarzut mógł objąć te, które zgromadzono po tej dacie. Skarżący wskazuje na zeznania J. K., jednak nie precyzując, co ten mógłby zeznać istotnego dla oceny sytuacji w jakiej znalazł się skarżący. Sąd stwierdził, że rola tej osoby została opisana przez świadka H.. K. wynajął go do zakupienia spółki E., znał W. na tyle, by określić go jako speca od czyszczenia trudnych sytuacji podatkowych, znał organizację karuzeli podatkowej. Nie wiadomo zatem, o czym wiedział, by skarżący mógł zostać uznany za osobę nieświadomą swego uczestnictwa w karuzeli. Jak już wyjaśniono sama "rzeczywistość" czynności w pojęciu skarżącego jest niewystarczająca,. Nie można oczekiwać uchylenia decyzji przez Sąd z samego tylko powodu, że organ nie znał tych zeznań. To podatnik powinien wskazać, jakie okoliczności miałyby być udowodnione w ten sposób. Ponieważ nie wskazano innych, WSA przyjął, że chodzi o rzeczywistość dostaw w połączeniu ze świadomością oszustwa, a pierwsze jest bezsporne, natomiast drugie nieprzekonywujące. Twierdzenia K. na temat wiedzy czy jej braku u skarżącego, można by oceniać jedynie jako przekonanie subiektywne. Nie można nadać subiektywnym ocenom poszczególnych członków grupy, czy innym świadkom (W., S.) znaczenia w sprawie świadomości skarżącego, gdzie liczą się przesłanki obiektywne. Niewiarygodnym jest, że w grupie mężczyzn doskonale orientujących się w celu działań tylko jeden J. N. był nieświadomy niczego i dał się oszukać na 4 mln zł. Nie może zmienić tej oceny fakt wystąpienia skarżącego w kwietniu 2008r. o zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach przez spółkę A.. WSA wyjaśnia, że zaświadczenie to (art. 306e o.p.) świadczyć może jedynie o braku zaległości, a więc płaceniu podatku w terminie, co nie przekłada się na charakter uczciwych lub nie działań. Wręcz pożądanym jest przez oszustów nie wytwarzanie sytuacji kiedy to obciążałyby ich zaległości podatkowe, bo wzbudziłoby to aktywność i zainteresowanie nimi organów skarbowych. Tym samym niezasadnym jest zarzut obrazy przepisu art. 7 Konstytucji RP i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów w zakresie świadomości co do udziału w karuzeli podatkowej oraz obrazy art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień i zeznań świadków W. i S., brak odniesienia się do zeznań skarżącego, D. P. i P.W.. Co do podniesionej na rozprawie kwestii nie zakończonego postępowania karnego wobec P. W., WSA nie uznał tego za istotne. W szczególności brakuje podstaw do zawieszenia postępowania z tego powodu, gdyż brak przesłanek o jakich mowa w art. 123 i nast. P.p.s.a. Skarżący również nie wskazał jaki wpływ na sprawę miałaby treść orzeczenia kończącego postępowanie. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.