I GSK 756/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 listopada 2013 r.; sygn. akt III SA/Lu 504/13 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2013 r.; nr [...] w przedmiocie zmian nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B.na rzecz R. W. 470 (cztery siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 504/13 oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie wprowadzenia zmian w zgłoszeniu celnym w zakresie wartości celnej towaru. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 27 lutego 2008 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki VW Touareg. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek z 9 października 2007 r. wystawiony przez firmę JPC Import - Export określający wartość importowanego pojazdu na kwotę 7000 CHF. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym. W dniu 1 lipca 2011 r. do organu celnego wpłynęło pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. nr [...] z [...] czerwca 2011 r. wraz z wynikami kontroli szwajcarskich władz celnych przeprowadzonej na wniosek Prokuratury w ramach pomocy prawnej dotyczącej sprzedaży samochodów, w tym spornego samochodu VW Touareg, objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Właściciel firmy J. zeznał, iż w lutym 2010 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie wystawił ani nie podpisał przedmiotowego rachunku. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) stwierdzono, że wartość samochodu podobnego do importowanego na rynku szwajcarskim wynosiła 40500 CHF, wg katalogu Eurotax Glass. Uwzględniając uszkodzenia pojazdu oraz korekty zastosowane w załączonej do zgłoszenia celnego ocenie technicznej, organ obliczył wartość pojazdu na kwotę 20700 CHF. Cena ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z 7 września 2012 r. wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii pojazdu. Następnie pismem z 19 września 2012 r. wezwał R. W. do nadesłania wszelkich dokumentów i informacji potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu wartość transakcyjna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą sumę za samochód oraz innych dokumentów, poza dołączonymi do zgłoszenia celnego, potwierdzających stopień uszkodzenia pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że cena transakcyjna nie jest ceną zaniżoną, a faktycznie zapłaconą. Niska cena spowodowana była złym stanem technicznym pojazdu, który wymagał znacznych nakładów. W toku prowadzonego postępowania, organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, celem wydania opinii polegającej na określeniu wartości rynkowej pojazdu. Biegły, na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe II-2008" wartość pojazdu VW Touareg określił na kwotę 74400 zł, przyjmując w wycenie wartość bazową pojazdu marki BMW X 5 wyprodukowanego w USA oraz uwzględniając przy tym korekty związane ze stanem technicznym. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] stycznia 2013 r., zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym w polach dotyczących waluty i ogólnej wartości faktury, wartości pozycji, wartości statystycznej, obliczania opłat, podstawy i ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu, na kwotę 44 336 zł, a nie 20 484 zł, jak podała strona. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] maja 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że wymagającą wyjaśnienia w sprawie kwestią jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1, dalej: RWKC) w kontekście zakwestionowania wartości celnej importowanego pojazdu oraz prawidłowość przyjęcia przez organ pierwszej instancji opinii biegłego Nr P-885/12 z 6 listopada 2012 r. Stwierdził, że wskazana przez skarżącego wartość celna budzi wątpliwości tego rodzaju, że stanowią one podstawę do podważenia zadeklarowanej ceny transakcyjnej i zastosowania innej kolejności metod zwykle stosowanych do ustalenia wartości celnej towaru. Takie wątpliwości upoważniają organ do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej, przewidzianej w art. 30, bądź w art. 31 WKC. Organ celny pierwszej instancji weryfikując zgłoszenie celne prawidłowo skorzystał z katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass’s 2008 PW-CH 1/2008 i na jego podstawie ustalił, że cena spornego pojazdu wyniosła 40500 CHF. Biorąc za podstawę ww. wartość oraz pomniejszając ją o procentowy stopień uszkodzeń zespołów pojazdu, korekty oraz współczynniki stopnia uszkodzenia podane w załączonej do zgłoszenia celnego wycenie nr 90/08 z [...] lutego 2008 r., jego wartość na rynku szwajcarskim wynosiłaby ok. 20700 CHF, a więc 3 razy więcej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Za nieuzasadniony - w ocenie organu odwoławczego - należało uznać zarzut, że bezpodstawnie dokonano odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. na okoliczność zakupu samochodu i wystawienia rachunku oraz zapłaconej kwoty za importowany pojazd, bowiem mając na uwadze treść art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) dowód z zeznań ww. świadka nie będzie stanowił istotnej dla sprawy okoliczności, biorąc pod uwagę ustalenia weryfikacyjne dokonane przez szwajcarskie władze celne. Nawet potwierdzenie przez A. S. faktu zapłaty za przedmiotowy pojazd kwoty 7000 CHF w firmie JPC Import-Eksport nie usunęłoby uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności ceny transakcyjnej zapłaconej za importowany pojazd i odstąpienia od zastosowania art. 181a RWKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, m.in. art. 78 ust. 1 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. Mogą również - zgodnie z ust. 2 - w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu. Stosownie do art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W myśl natomiast z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że zasadne były wątpliwości organu odnośnie ceny transakcyjnej (7000 CHF), a to w myśl art. 181a RWKC upoważniało organ celny do podjęcia działań w ramach procedury weryfikacyjnej, przewidzianej prawem. W związku z tym nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie przez organ celny i odrzucenie przez niego wartości transakcyjnej pojazdu, jak również naruszenia art. 181a RWKC oraz niewłaściwą wykładnię art. 31 ust. 2 WKC, poprzez jego zastosowanie i dokonanie określenia wartości celnej pojazdu tzw. "metodą ostatniej szansy". W sytuacji bowiem, kiedy zadeklarowana wartość celna nie może być przyjęta, to organ celny powinien określić wartość, przy zastosowaniu kolejnych metod wynikających z przepisów art. 30-31 WKC. Sąd stwierdził, że zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane i uszkodzone samochody, ponieważ każdy z nich charakteryzuje się innym stopniem zużycia. Do takich pojazdów nie znajduje również zastosowania metoda ceny jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c/ WKC) oraz metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC). Słuszne jest stanowisko organów celnych, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należy ustalać przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC, to jest metody "ostatniej szansy". W tym celu organ zasadnie z urzędu powołał - w ramach uprawnień określonych w art. 197 Op - biegłego rzeczoznawcę, który w swojej opinii z 15 listopada 2012 r. określił wartość rynkową sprowadzonego samochodu, uwzględniając jego stan techniczny, ustalony na podstawie przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej z [...] lutego 2008 r. oraz pozostałych dokumentów nadesłanych przez organ celny. Na tej podstawie organy celne prawidłowo ustaliły wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 77400 zł (19 535,89 CHF), przyjmując do wyliczeń wartość podaną w opinii rzeczoznawcy, jako wartość 77400 zł pomniejszoną o zastosowane korekty (z tytułu cła, zwyczajowej marży, podatku VAT i podatku akcyzowego), których wysokość bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość. W ocenie Sądu pierwszej instancji o postępowaniu organu celnego nie można mówić, że ustala on wartość pojazdu z naruszeniem prawa materialnego oraz określających obowiązki organu przepisów procesowych Ordynacji podatkowej i w tym zakresie nie przeprowadza postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organów celnych, niedokładnie wyjaśnia stan faktyczny sprawy, nie ocenia i nie rozpatruje całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadza wnioskowanych dowodów przez stronę. Słusznie też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. S. na okoliczność zakupu pojazdu i potwierdzenia faktycznie, całkowicie zapłaconej ceny pojazdu. Okoliczności wynikające z faktu zakupu pojazdu zostały stwierdzone innymi dowodami w sprawie. Postępowanie organu celnego nie narusza zatem art. 188 Op, bowiem z treści tego przepisu wynika, po pierwsze, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie ma znaczenia dla sprawy cena (transakcyjna) i deklarowana przez skarżącego wartość celna sprowadzonego samochodu osobowego w sytuacji, kiedy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC. Organ skutecznie kwestionuje wiarygodność - wynikających z dokumentacji przedstawionej przez stronę - informacji na ten temat. W takich warunkach rzeczą organu celnego było samodzielnie ustalić wartość celną towaru w określonym przepisami prawa celnego trybie, z zachowaniem - wymaganej przez art. 191 Op - zasady swobodnej oceny dowodów oraz na mocy art. 78 ust. 3 WKC zmienić zapisy w poszczególnych polach zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD z [...] lutego 2008 r. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2013 r. jest rozstrzygnięciem wydanym przed upływem 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, zatem nie można mówić o "przedawnieniu" ustalenia należności przez organ celny, skoro zgodnie z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) powiadomienie dłużnika o kwocie należności powinno być dokonane nie później niż w terminie pięcioletnim, liczonym od dnia powstania długu celnego. Z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Oznacza to, że zakaz z art. 221 ust. 3 WKC - powiadomienie dłużnika po upływie lat 3, licząc od powstania długu celnego - nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył R. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 221 ust. 4 WKC, poprzez uznanie w rozpatrywanej sprawie prawa organów celnych do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu, określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na toczące się postępowanie karne; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez przyjęcie dopuszczalności stosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC bez powiadomienia strony o wszczęciu postępowania dotyczącego ustalenia wartości celnej przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC; 3. naruszenie przepisów postępowania, a to art.: 122, 121, 180 § 1 w zw. z 187 § 1 oraz 188, 191 w zw. z art. 122, a także 187 § 1, 194 § 3 oraz 210 § 4 w zw. z 124 i 235 Op, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez uznanie za zgodne z ww. przepisami działań organu administracji, które zdaniem skarżącego obarczone były brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dopuszczenia dowodów oferowanych przez stronę oraz złamaniem zasady postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, co do ceny transakcyjnej pojazdu, wynikające z faktury zakupu, a w konsekwencji kontynuowania postępowania i ustalenie nowej wartości celnej pojazdu będącego przedmiotem postępowania celnego Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej skarżący m.in. wskazał w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej na naruszenie przepisu art. 221 ust. 4 WKC, poprzez uznanie w rozpatrywanej sprawie prawa organów celnych do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu, określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na toczące się postępowanie karne. Ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie stanowi zagadnienie odnoszące się do wykładni i zastosowania współstanowiącego materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej decyzji przepisu art. 221 ust. 4 WKC. W sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych wynosi 5 lat od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC). Uznał, że organ mógł "skorzystać" z tego przedłużonego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, bowiem jak wskazał "z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC." Sąd zaniechał wskazania, skąd wywodzi, że takie postępowanie w istocie miało miejsce i jaki miało zakres. Analiza akt sprawy pozwala na przyjęcie, że organ, a za nim Sąd pierwszej instancji miał na uwadze pismo Prokuratury Krajowej, informujące Urząd Celny w B. o fakcie wszczęcia śledztwa w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze Szwajcarii, postanowieniem z 31 marca 2008 r. (k. 21 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego należy uznać, że istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że w okolicznościach sprawy nie wykazano istnienia podstaw i przesłanek do retrospektywnego zaksięgowania należności z tytułu długu celnego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Tym samym, adresowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w powiązaniu z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, uznać należy za pozostające w bezpośrednim i nierozłącznym związku, co umożliwia łączne ich rozpoznanie. Przypomnieć należy, że w sprawie nie jest sporne, że dług celny z tytułu importu towaru powstał 27 lutego 2008 r., natomiast organ I instancji zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego wynikającego z decyzji 14 stycznia 2013 r. w dniu 18 stycznia 2013 r. (data doręczenia decyzji). Jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to, jak wynika z art. 221 ust. 1 WKC, zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z przywołanej regulacji wynika, iż wyrażoną na jej gruncie zasadę należy wprost wiązać z instytucją swoistego przedawnieniu prawa do ustalania (retrospektywnego zaksięgowania) należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja ta zbliżona jest więc do przedawnienia długu celnego, co w wymiarze praktycznym, gdy chodzi o regulację krajową, znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 55 pkt 2 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. (v. wyrok NSA z 17 października 2013 r., sygn. akt I GSK 895/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter posiada regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tej sytuacji dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej zasady na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek zasadą jest, iż powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnej nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego, skutkiem upływu którego jest przedawnienie prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego, co oznacza brak podstaw do zaksięgowania i poboru przez organ celny kwoty należności przywozowych, to jednak wyjątkowo, w przypadku określonym w art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie terminu trzech, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Warunkiem stosowania tego wyjątku od zasady jest "powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego". Fakt użycia przez prawodawcę unijnego na gruncie omawianego przepisu przywołanego zwrotu oznacza po pierwsze, że "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" jest przestępstwo, po drugie zaś, że między tym (popełnionym) czynem, a długiem celnym musi istnieć realny i konkretny związek przyczynowo skutkowy, co jest oczywiste, gdy podkreślić, że skutkiem popełnienia konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo ma być powstanie długu celnego. Wobec tego, że adresatem przywołanego przepisu WKC jest organ celny, za oczywiste uznać należy również i to, że czyniąc użytek z przyznanej mu kompetencji do powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tej należności po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego - co stanowi wyjątek od zasady ogólnej - organ celny zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej w tym szczególnym przypadku. Prawidłowa realizacja wskazanego obowiązku, skorelowanego z przysługującym organowi celnemu uprawnieniem do ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, stanowi podstawowe kryterium oceny o zgodności z prawem rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Odnośnie warunku, od spełnienia którego prawodawca unijny uzależnił dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, należy zauważyć, że kompetencja do ustalenia zaistnienia (popełnienia) czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania, jako "czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", należy do organów celnych, powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (por. pkt 9-13 orzeczenie w sprawie C-273/90 Meico Fell z 27 listopada 1991 - ECR 1991/9/I-5569, że "czynem podlegającym (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego" jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego. Ze wskazanego punktu widzenia, interpretowanie pojęcia "czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego", w sytuacji, gdy okoliczność (fakt) penalizowania przez prawodawcę krajowego konkretnych zachowań stanowi przejrzyste kryterium stosowania omawianej regulacji, gwarantuje również realizację wymogu pewności prawa oraz jego stosowania. Nabiera to szczególnego waloru i znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie organ celny zamierza odwołać się do przywołanego powyżej przepisu, na gruncie którego ustanowiony został wyjątek od zasady wyrażonej w art. 221 ust. 3 WKC. Tak więc działając w warunkach określonych przywołanym przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ celny zobowiązany był wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia - przestępstwo, co oznacza obowiązek wykazania zrealizowania wszystkich jego ustawowych znamion. Ponadto organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. (v. wyrok NSA j.w.) Skoro zatem warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, to za niewystarczające uznać należało ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do lakonicznego stwierdzenia, że "z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC". Nie zostało ono poparte jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez skarżącego czynu karalnego. Ani w postępowaniu celnym ani w trakcie postępowania sądowego argument w tym zakresie nie był szerzej rozważany. Stanowisko Sądu nie zostało poparte żadnymi konkretnymi dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy zwrócić uwagę na wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 czerwca 1998 r., sygn. akt IV KKN 33/97, pogląd prawny w świetle którego "warunkiem koniecznym przypisania każdego przestępstwa, a w tym i przestępstwa skarbowego, jest między innymi ustalenie, że sprawca swym czynem wyczerpał wszystkie przedmiotowe znamiona określonego typu przestępstwa, a czyn ten był zawiniony. Brak w czynie zawinienia umyślnego, a co najmniej nieumyślnego, gdy ustawa karna dopuszcza taką możliwość, powoduje, że czyn taki nie może być uznany za przestępstwo, a jego sprawca nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zabrakło wystarczającej analizy w przedstawionym powyżej zakresie. W konsekwencji motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że dokonane w sprawie ustalenia nie dają wystarczającej podstawy do właściwej jego oceny. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).