III SA/Wa 1478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę U Z A S A D A N I E N I E W dniu 6 grudnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy P. (dalej: “Skarżąca" lub “Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w latach 2008 i 2009 wybudowała kanalizację w ul. [...] i [...]. Skarżąca nie odliczała podatku naliczonego VAT od realizowanej inwestycji. Urząd Miejski w P. przyjął kanalizację na środki trwałe w 2009 r. na kwotę 2.999.572,77 zł. (kanalizację w ul. [...] i [...] oddano do użytkowania w 2009 r. zgodnie z zawiadomieniami do Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w W.). Gmina zawarła umowę dzierżawy z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w P. w dniu 9 grudnia 2011 r., na odpłatne przekazanie do eksploatacji kolektora sanitarnego w ul. [...] w P., obiektu i urządzeń zbiorowego odprowadzenia ścieków - kanalizacja w ul. [...]. Pierwsza umowa obowiązuje od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Po upływie tego terminu zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy. W okresie od przyjęcia na środki trwałe do momentu umowy zawartej w grudniu 2011 r., a obowiązującej od 1 stycznia 2012 r. przedmiotowa kanalizacja była bezumownie użytkowana przez PWiK Sp. z o.o. w P. Gmina w dniu 10 sierpnia 2012 r. zawarła porozumienie z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w P., w którym strony oświadczyły, że w okresie od 20 lipca 2009 do 31 grudnia 2011 r. Przedsiębiorstwo korzystało bezumownie z kanalizacji sanitarnej w ul. Warszawskiej i ul. [....]. Na podstawie ww. porozumienia Gmina wystawiła fakturę z 23% VAT i odprowadziła należny podatek. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w związku z zawarciem porozumienia z PWIK Sp. z o.o., wystawieniem faktury z 23% VAT oraz odprowadzeniem podatku należnego za czas bezumownego korzystania Gmina będzie mogła skorzystać z odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżąca zapytała: 2) Czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u."? 3) W którym roku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowej inwestycji? (2011 r. - podpisanie umowy, czy 2012 r. - obowiązywanie umowy)? 4) Jaką część podatku naliczonego wynikającą z wydatków związanych z budową wodociągu w latach 2008 i 2009 Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1? Czy będzie to 10 części, czy tylko 7, a rozpoczęcie odliczania nastąpi od miesiąca stycznia 2013 r.? Zdaniem Skarżącej, ponieważ wybudowany obiekt został oddany w odpłatną dzierżawę gminnej spółce, Skarżąca uzyskała możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przy realizacji inwestycji. W związku z zawarciem porozumienia z PWiK Sp.z o.o., wystawieniem faktury z 23% VAT oraz odprowadzeniem podatku należnego za czas bezumownego korzystania Gmina będzie mogła skorzystać z odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nastąpiło bowiem wykorzystywanie do czynności opodatkowanych wybudowanej kanalizacji od momentu oddania jej w użytkowanie, bez żadnej przerwy. Gmina przystępując do budowy omawianej kanalizacji, robiła to z zamiarem przekazania jej w dzierżawę dla PWiK Sp. z o.o., ponieważ jest to inwestycja, która ma służyć mieszkańcom dla ich potrzeb bytowych. Skarżąca wskazała, że nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji. Obecnie zaś może to uczynić przez dokonanie korekt deklaracji VAT-7. Składane korekty będą dotyczyć tych okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczeń, czyli okresów, w których otrzymywała faktury z tytułu dokonywania zakupów inwestycyjnych lub dwóch następnych. W jej ocenie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji na podstawie art. 91 ust 7 i 7a u.p.t.u. Powołując treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazała, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym powzięła ona wątpliwość, czy w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej inwestycji, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ porozumienie w sprawie bezumownego korzystania było zawarte dopiero w 2012 r. Sytuacja uległa zmianie w momencie, gdy zaczęła obowiązywać umowa dzierżawy. Umowa została zawarta w 2011 r., natomiast obowiązuje od 1 stycznia 2012 r. W związku z tym zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowej inwestycji nastąpiła w 2012 r. Z treści przepisów art. 91 ust. 1 - 7a ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, że ponieważ do zmiany przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowej inwestycji doszło w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna ona dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości będzie 2012 r. Tym, samym pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2013 r. W związku z tym Gmina stwierdziła, iż - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w zakresie wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej oddanej do użytkowania w 2009 r., będzie uprawniona do odzyskania 7/10 kwoty podatku naliczonego od tych wydatków. W stosunku bowiem do pierwszych 3 lat okresu korekty, tj. lata 2009-2011, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z brakiem wykonywania czynności opodatkowanych. Pierwszej korekty za kanalizację oddaną w 2009 r. będzie można dokonać w roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za 2012 r., a następnie za lata 2013-2018. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu z treści przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1 - 3, art. 91 ust. 1 - 7a u.p.t.u. wywiódł, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów uznał, że podpisanie przez Gminę porozumienia w dniu 10 sierpnia 2012 r. nie może zmienić sytuacji w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W okresie od oddania w bezumowne korzystanie inwestycji na rzecz PWiK Sp. z o.o. tj. od 2009 r. do czasu przekazania na podstawie zawartej umowy w dzierżawę tj. do 1 stycznia 2012 r. kanalizacje były wykorzystywane przez Gminę do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Od chwili przekazania w dzierżawę tj. od 1 stycznia 2012 r. inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa). Zmianie uległo przeznaczenie inwestycji. Zatem Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przy realizacji inwestycji na podstawie art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u. tj. poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7. Organ wskazał jednakże, że Skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. jako że nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując Minister Finansów przyjął, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy kanalizacji (obowiązującej od 1 stycznia 2012 r.) Skarżąca jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nią wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Podpisanie umowy nastąpiło w dniu 9 grudnia 2011 r. jednak inwestycja była przekazana do wykonywania czynności opodatkowanych dopiero 1 stycznia 2012 r. Zatem zmiana przeznaczenia zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. nastąpiła w 2012 r. W konsekwencji, jak stanowi art. 91 ust. 3 u.p.t.u. pierwsza korekta podatku VAT winna być dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. Skarżąca będzie uprawniona do korekty 7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, z uwagi na to, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. (3 lata - 3/10) kanalizacje były wykorzystywane do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną a dopiero w 2012 r. zmieniło się ich przeznaczenie. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 18 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z 17 maja 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", gdyż interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego tej oceny, a także nie przedstawia w sposób wyczerpujący prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 121 w związku z art. 14h O.p. - przez nie prowadzenie postępowania w sposób zapewniający zaufanie do organu udzielającego interpretacji wskutek nie wskazywania Gminie P. na mogące występować wątpliwości dotyczące odczytania przedstawionego stanu faktycznego oraz przyjęcie jednostronnego i niewłaściwego rozumienia sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku. - art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 O.p. wskutek nie wezwania wnioskodawcy do sprecyzowania wniosku jeżeli istniały wątpliwości dotyczące przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności czy użytkowanie miało charakter bezumowny czy też skoro została wystawiona faktura VAT za korzystanie to musiała istnieć umowa. - art. 86 i art. 91 u.p.t.u., w tym wskutek błędnego przyjęcia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę nie jest zasadna. Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej jako "p.p.s.a.", oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne - Andrzej Kabat, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2011, str. 113-114. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że Skarżąca w części "G" wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że "... w okresie od przyjęcia na środki trwałe (2009 r. - uwaga Sądu) do momentu umowy zawartej w grudniu 2011 r., a obowiązującej od 01.01.2012 r. przedmiotowa kanalizacja była bezumownie użytkowana przez PWiK Sp. z o.o. w P. Wskazano tam również, że 10 sierpnia 2012 r. Skarżąca zawarła porozumienie z PWiK Sp. z o.o., w którym strony oświadczyły, że w okresie od 20 lipca 2009 do 31 grudnia 2011 r. Przedsiębiorstwo korzystało bezumownie z kanalizacji sanitarnej i na tej podstawie Skarżąca wystawiła fakturę z 23% VAT i odprowadziła należny podatek. Tym samym w ocenie Sądu z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika wyraźnie, iż ta w okresie od 2009 r. do 2011 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z przedmiotową kanalizacją, a pierwsza taka czynność ( i następne) została dokonana w 2012 r. Dopiero w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa z dnia 18 marca 2013 r. Skarżąca wyjaśniła, że podpisując porozumienie z dnia 10 sierpnia 2012 r. chodziło jej w istocie o usankcjonowanie dzierżawy sieci kanalizacyjnej w latach 2009 -2011. Jednakże to wyjaśnienie nie mogło zdaniem Sądu skutkować zmianą zaskarżonej interpretacji, albowiem ta mogła zostać wydana jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie. Sąd podzielając utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przy udzielaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy w trybie art. 14 h w związku z art. 169 § 1 O.p. ma obowiązek doprowadzenia do sytuacji, w której ma jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, stwierdza jednocześnie, że obowiązek ten dotyczy występujących w sprawie braków czy też oczywistych sprzeczności w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie braki czy sprzeczności, o których wyżej mowa nie występowały i z tego powodu Minister Finansów nie miał obowiązku wzywać Skarżącej o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14h, art. 14 b § 3, art. 121 oraz art. 169 § 1 O.p. W świetle powyższego na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zasadnie Minister Finansów uznał, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało Skarżącej w latach 2009-20011 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że w związku z wejściem w życie umowy dzierżawy kanalizacji Skarżąca jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nią wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. Pierwsza korekta podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u. winna być dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r., a Skarżąca będzie uprawniona do korekty 7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, z uwagi na to, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. (3 lata - 3/10), gdyż kanalizacje były wykorzystywane do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną a dopiero w 2012 r. zmieniło się ich przeznaczenie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne w tym zakresie (str 8 i 9 interpretacji), a zatem niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.