II FSK 1134/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [....] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 767/13 w sprawie ze skargi A. [....] sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2013 r. nr ITPB3/423-106/13/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [....] sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 767/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. [....] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania spółka podała, że jest jednoosobową spółką Miasta B. (samorządowa osoba prawna). Wnioskodawca zarządza zasobem nieruchomości, w tym zasobem mieszkaniowym Miasta B. W szczególności, we własnym imieniu wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe, uzyskując z tego tytułu przychody (czynsz i inne opłaty od najemców). W celu uzyskania tych przychodów wnioskodawca ponosi koszty, w tym bieżącego utrzymywania, konserwacji i remontów zasobu, którym zarządza. Spółka osiąga zarówno przychody z gospodarki mieszkaniowej, jak i przychody z innej działalności, w tym z gospodarki innymi nieruchomościami (lokalami użytkowymi, gruntami, garażami). W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy w przypadku, gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów, a w szczególności dlatego, że w ogóle nie uzyskuje dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mogłaby przeznaczyć na utrzymywanie tych zasobów (przychody są niższe od kosztów), może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi)? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy nie przeznacza dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele utrzymywania tych zasobów, w szczególności dlatego, że w ogóle nie uzyskuje dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, może ustalać dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako różnicę między całością uzyskiwanych przychodów (w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi) i całością ponoszonych kosztów (w tym gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pozostałymi). Interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) Dochód, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Odnosząc się do sytuacji Spółki organ wskazał, że jeżeli wnioskodawca poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ zauważył bowiem, że ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie można uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tym bardziej, że dopiero w monecie niezgodnego z przepisami art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatkowania dochodu z tej gospodarki lub w momencie likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia utraci on prawo do zwolnienia, o czym świadczy treść art. 25 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. Jeżeli na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych. Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródła podlegającego opodatkowaniu oraz przychody ze źródła, z którego dochód wolny jest od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych może być jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez zignorowanie warunkowego charakteru zwolnienia wynikającego z tego przepisu oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p poprzez zastosowanie wywiedzionej z tych przepisów normy nakazującej pomijanie przy ustalaniu dochodu podatkowego, przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, do dochodu (przychodów i kosztów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia - wyboru co do jego zastosowania lub nie. Oznacza to, że podatnik nie może w zależności od sytuacji, w jakiej się znajduje dokonywać, jak chce tego strona wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i zwalniać z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności to pomniejszać o nią dochody nie korzystające ze zwolnienia. To oznacza, że strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Reasumując Sąd wskazał, że skoro Spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym) to zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może łączyć przychodów oraz kosztów ich uzyskania dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów dotyczących działalności opodatkowanej. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez zignorowanie warunkowego charakteru zwolnienia (którego to warunku skarżący nie spełnia) wynikającego z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie wywiedzionej z tych przepisów dyspozycji (nakazującej pomijanie przy ustalaniu dochodu podatkowego przychodów i kosztów ze źródeł, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku) do dochodu (przychodów i kosztów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono także naruszanie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (ściślej niezastosowanie) tych przepisów i uznanie, że skarżąca nie ma prawa ustalić wysokości dochodu podatkowego jako różnicy między sumą osiągniętych przychodów i sumą poniesionych kosztów. Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polegającej na uznaniu, że skarżąca uzyskuje dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisu mimo, że w opisie stanu faktycznego skarżąca wyraźnie wskazała, że gospodaruje nie swoim zasobem mieszkaniowym, lecz zasobem mieszkaniowym Miasta B. Wobec powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznawania, a także o przyznanie od organu kosztów postępowania, w tym wynagrodzeni pełnomocnika według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonując kontroli indywidualnej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez zignorowanie warunkowego charakteru zwolnienia wynikającego z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art.7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie wywiedzionej z tych przepisów dyspozycji nakazującej pomijanie przy ustalaniu dochodu podatkowego przychodów i kosztów ze źródeł , z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku do dochodu ( przychodów i kosztów ) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji i w tak zakreślonych granicach organ, a następnie kontrolujący Sąd I instancji dokonał oceny stanowiska przedstawionego przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni merytoryczną ocenę dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Mając zatem na uwadze fakt, że spółka prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność gospodarczą (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym) słuszne jest stanowisko organu, iż zobowiązana jest podzielić przychody oraz koszty ich uzyskania na związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i związane z pozostałą działalnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie ma w tej kwestii możliwości wyboru, albowiem opisane rozwiązanie jest nieodłącznym elementem konstrukcji samego podatku i nie pozostawia możliwości jakiegokolwiek manewru - a podatnik musi się zastosować do wskazanego mechanizmu. Z powyższej przesłanki wynika także obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz oddzielnie dla pozostałej działalności albowiem tylko takie rozwiązanie pozwala ustalić podstawę opodatkowania oraz ustalić stratę w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko , iż w sytuacji, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie tych zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, tzn. że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle oznaczony cel, określony w tym przepisie. W sytuacji, gdy nie przeznacza dochodu na te cele ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.