II GSK 787/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska - Florek Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 675/13 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wnioskiem z dnia 5 marca 2013 r., nr [...], [A] Sp. z o.o. w W. wystąpiła o zmianę zezwolenia nr [...] z dnia 1 października 2003 r., przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 14 września 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - w zakresie zmiany nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego działalność w jednym z punktów gier. II. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.), odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] cofnął Spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego i jest nią związany od chwili doręczenia. III. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (nawet nieostateczna) wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem staje się wykonalna, przy czym jej wykonalność polega na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia z uwagi na fakt, iż przestało ono istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istniał przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. IV. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), a także art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę znanego organowi z urzędu faktu, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni własnym postanowieniem wstrzymał wykonanie decyzji cofającej zezwolenie, o którego zmianę skarżąca wnosiła, zawieszając tym samym tymczasowo skuteczność prawną przedmiotowej decyzji cofającej. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia 19 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję o cofnięciu ww. zezwolenia. Z postanowienia tego wynika, że zezwolenie nadal obowiązuje, a organ winien ten fakt uwzględnić z urzędu. W dniu otrzymania tego postanowienia skarżąca wznowiła działalność objętą zezwoleniem. Dodatkowo skarżąca zasygnalizowała, że sprawa cofnięcia zezwolenia zostanie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie, sygn. akt III SA/Gd 384/13 uchylił decyzje organu dotyczące cofnięcia zezwolenia. Mimo to, z uwagi na fakt nieprawomocności orzeczenia sądowego, należy uznać, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Do chwili uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego organ jest związany własnym rozstrzygnięciem. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. pełnomocnik organu podał, że zarówno w czasie wydawania zaskarżonych postanowień jak i w dniu rozprawy pozostawały w obrocie decyzje cofające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie przedłożył kopię decyzji z dnia 12 listopada 2013 r., nr [...], którą cofnął zezwolenie udzielone Spółce. V. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 675/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 3 kwietnia 2013 r. Wskazał, iż podstawą odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany zezwolenia, był fakt wydania przez organ decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającej ww. zezwolenie. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 19 kwietnia 2013 r. (data utrzymania w mocy), jednakże prawomocne rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 384/13 wyeliminowało obie te decyzje z obrotu prawnego. Wobec uchylenia przez WSA decyzji cofających wydane zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należało przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy, tj. 21 listopada 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, na podstawie której wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. W związku z tym, w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (podstawa do wznowienia postępowania). Analizując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. WSA w Gdańsku zauważył, iż na tle jego stosowania w doktrynie i orzecznictwie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich uchylenie zaskarżonego aktu na wskazanej podstawie możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Odmienne stanowisko, wynikające w szczególności z analizy wypowiedzi doktryny, wskazuje na obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli sąd administracyjny stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Wprawdzie termin "naruszenie prawa" [użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.], kojarzy się z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego lub wyjątkowo materialnego, jednakże możliwe jest także przypisanie "naruszeniu prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego prejudykatu). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa", nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się to, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowienia postępowania jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyspiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. WSA podzielił ten drugi pogląd, uznając iż w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Organy orzekając o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia przyjęły za podstawę rozstrzygnięć funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu tego zezwolenia. Jej istnienie stanowiło okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć, a skutki prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną zaskarżonych postanowień i determinowały ich treść. W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Późniejsze uchylenie decyzji cofających zezwolenie prawomocnym orzeczeniem WSA ma wpływ na treść zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Spowodowało to, że odpadła przyczyna (podstawa prawna) do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, gdyż decyzja ta, na skutek orzeczenia sądowego, "powróciła" de facto do obrotu prawnego. Zdaniem WSA nie ma znaczenia fakt, iż organ w następstwie wykonania wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 384/13, w dniu 12 listopada 2013 r. wydał decyzję, którą ponownie orzekł o cofnięciu udzielonego skarżącej zezwolenia. Zakresem kontroli w niniejszym postępowaniu mogą być objęte wszystkie te okoliczności (akty organów, fakty prawotwórcze i inne zdarzenia prawne), które miały wpływ na wydanie zaskarżonego aktu - tj. z dnia 7 czerwca 2013 r. Decyzja organu z dnia 12 listopada 2013 r. po raz kolejny cofająca zezwolenie nie stanowiła podstawy prawnej postanowień objętych kontrolą. Innymi słowy, decyzja ta jest "nową decyzją" w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier, tak więc nie można uznać, że decyzja ta - w odróżnieniu od wyeliminowanych z obrotu prawnego z dnia 1 sierpnia 2013 r. - kształtowała treść postanowień objętych niniejszym postępowaniem. Fakt jej wydania nie mógł zatem stanowić okoliczności objętej kontrolą w niniejszym postępowaniu. W wytycznych WSA wskazał, iż rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zobowiązany będzie rozpoznać wniosek skarżącej z dnia 5 marca 2013 r. o zmianę zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, biorąc pod uwagę aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. VI. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, kwestionując to rozstrzygnięcie w całości. Wyrokowi WSA w Gdańsku zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz dokonanie badania zaskarżonej decyzji z przyjęciem stanu sprawy po dniu jej wydania, 2. art. 135 p.p.s.a. poprzez uznanie, że także przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji zaistniały przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe organ wniósł o: ▪ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ▪ orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zwrócił uwagę, że z jednoznacznego brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wynika, iż przepis ten posługuje się zwrotem "naruszenie prawa", a zatem możliwość jego zastosowania uwarunkowana jest stwierdzeniem przez WSA, że w procesie wydawania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa i to naruszenia o charakterze kwalifikowanym. Odwołując się do orzecznictwa podkreślono, iż wobec użycia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest rozróżnianie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.). Jedynie pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji - tak też np.: wyrok NSA z 17.5.2011 r., sygn. akt I GSK 227/10, wyrok NSA z 3.2.2011 r., sygn. akt I GSK 25/10 wyrok NSA z 6.11.2009 r., sygn. akt I GSK 284/09 wyrok NSA z 3.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1402/10, wyrok NSA z 13.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09, wyrok NSA z 2.8.2011 r., sygn. akt I OSK 14 16/10, wyrok NSA z 17.11.2010 r., sygn. akt I OSK 96/10. Z przywołanych orzeczeń wynika, że nie każda okoliczność stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego stanowić może podstawę zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Podstawą tą może być wyłącznie taka okoliczność, która spełnia jednocześnie kryterium "naruszenia prawa" przez organ. W sytuacji, w której WSA odwołuje się do przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jako okoliczności, która zaistniała po wydaniu zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że WSA błędnie uznał, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Powołując wyrok NSA z 4.12.2012 r., sygn. akt I OSK 1389/11 organ zauważył, iż stwierdzenie, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją jest dotknięte kwalifikowaną wadliwością, stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania, nie może prowadzić do automatycznego uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd administracyjny nie może zawężać kontroli legalności decyzji jedynie do badania tzw. pozytywnych przesłanek wznowienia, pomijając przesłanki negatywne. Naprawienie wadliwości proceduralnych nie zawsze wpływa na merytoryczną treść decyzji. W toku postępowania przed WSA organ wskazał, że w stosunku do Spółki wydano, ponownie decyzję cofającą zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. WSA winien był zatem rozważyć, czy wznowienie postępowania doprowadzi do wydania innego, niż zaskarżone, rozstrzygnięcia administracyjnego. Wbrew twierdzeniom WSA, pominięcie faktu ponownego wydania przez organ decyzji cofającej zezwolenie, nie przyspiesza rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, której wynik jest w zasadzie wiadomy. Skoro bowiem doszło do ponownego cofnięcia zezwolenia, wynik ewentualnego postępowania wznowieniowego byłby zdeterminowany tą okolicznością - stan sprawy byłby więc w istocie tożsamy ze stanem jaki istniał w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż o ile wyszedł poza stan sprawy "na dzień wydania decyzji zaskarżonej" uwzględniając skutki wyroku uchylającego decyzje cofające zezwolenie, to konsekwentnie winien był także wziąć pod uwagę fakt późniejszego wydania ponownej decyzji cofającej zezwolenie. Istnienie tej decyzji było bowiem przesłanką uznania, że nawet w przypadku wznowienia postępowania, musiałoby dojść do odmowy zmiany decyzji ostatecznej, gdyż stan sprawy byłby w istocie tożsamy. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia argumentów prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VII. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Gdańsku. VIII. Zagadnienie prawne występujące w niniejszej sprawie ma swoją genezę w problematyce wykonalności decyzji ostatecznej, cofniętej inną decyzją nieostateczną. Kwestią wymagającą więc rozstrzygnięcia jest dopuszczalność wprowadzania zmian w ostatecznym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach, w sytuacji, gdy zostało ono cofnięte, choć w sposób nieostateczny. W niniejszej sprawie kontrolowane są postanowienia organów celnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia - jak wskazano - cofniętego nieostateczną decyzją administracyjną. Na tle okoliczności sprawy istotna jest więc przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji publicznej, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W niezbędnym zakresie przypomnieć należy, iż w dniu 14 września 2009 r. wydane zostało, a ściślej przedłużone, wcześniejsze zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to, decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. zostało cofnięte w całości (zaś po jej uchyleniu ponownie cofnięto ww. zezwolenie decyzją z dnia 12 listopada 2013 r.). W dacie rozpatrywania sprawy przez organy jak również wyrokowania przez WSA w Gdańsku, w sprawie cofnięcia zezwolenia toczyło się zatem postępowanie administracyjne, którego treścią było prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i miejscach enumeratywnie wymienionych i opisanych w zezwoleniu). To właśnie co do tego, precyzyjnie i konstytutywnie określonego prawa, skarżąca spółka wystąpiła o jego modyfikację, w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa (w kształcie nadanym zezwoleniem). W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą: cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji elementu zezwolenia jakim jest określenie w nim punktu prowadzenia gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie wymienionego w nim punkt gier, w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej należy natomiast oceniać sprawę w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek (cofnięcia zezwolenia), w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałaby istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw słusznie nabytych. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z odmienną sytuacją. W istocie strona domagała się bowiem wszczęcia postępowania wpadkowego, modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a postępowaniem dotyczącym zmiany istotnej cechy zezwolenia (tj. nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego w nim działalność), zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć - jak wspomniano - "równolegle". Wszczęcie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby - o czym była mowa - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach nie był on uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. IX. W kontekście powyższego jako chybione należy uznać stanowisko WSA w Gdańsku, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły i czego dotyczą. Abstrahując od istniejącego sporu doktrynalnego o sposób rozumienia pojęcia "naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna słusznie kwestionuje takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, bowiem pomija ono okoliczność istnienia (tak w dacie wydania zaskarżonych postanowień jak i w dacie wyrokowania przez WSA), decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Nie jest też prawidłowe stwierdzenie, iż ponowna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jego zmiany. Chybione jest popieranie takiego twierdzenia odwołaniem się do zakresu kontroli sądowej sprawowanego w niniejszej sprawie i sformułowanie poglądu, że decyzja z dnia 12 listopada 2013 r. (ponownie cofająca) nie stanowiła podstawy prawnej postanowień objętych kontrolą, a zatem jest "nową decyzją", która nie kształtowała treści objętych kontrolą sądowoadministracyjną aktów. Założenie takie powoduje, że całkowicie poza kontrolą sądową pozostaje kwestia wzajemnej relacji postępowań administracyjnych, bez wątpienia wpływających na siebie wzajemnie. X. Ponownie badając sprawę WSA w Gdańsku, uwzględniając powyżej udzielone wyjaśnienia, wypowie się czy na tle okoliczności sprawy (w szczególności zaś zakresu wniosku spółki i istnienia decyzji cofającej zezwolenie) organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. O należnych Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 220 zł, na które składa się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika procesowego organu (120 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.