I SA/Łd 1178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5599 (pięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił E. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w wysokości 115.352 zł. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że w 2007 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A, w zakresie produkcji i handlu odzieżą. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należności udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie istnieją: 1) Producent B w Ł. NIP [...], 2) Hurtownia C, M. S. w W. NIP [...]. Ponadto podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności z faktur dokumentujących zakup tkanin wystawionych przez W.W. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą firma D. z siedzibą w Ł., NIP [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył do akt sprawy pisma: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]., z którego wynika, że podmiot o nazwie Producent B, nie figuruje w bazie podatników tego urzędu skarbowego, 2) Naczelnika Urzędu Skarbowego W-M. z dnia [...] oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś z dnia [...] z których wynika, że M. S.- Hurtownia C nie figuruje w rejestrach tych urzędów jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Odnośnie W. W. ustalono – w oparciu o informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B., że wymieniona osoba nie była zarejestrowana w 2007 r. jako podatnik podatku od towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli uznał, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów w zakresie zakupów od wyżej wymienionych podmiotów, są nierzetelne. Ocenił, że towary, które podatniczka rzekomo nabyła na podstawie spornych faktur "...nie miały swego źródła pochodzenia w tych podmiotach...". Wskazując jako podstawę art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.) w związku z § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ kontroli skarbowej przyjął, że podatniczka miała obowiązek dokonywać wpisów w księdze przychodów i rozchodów w oparciu o prawdziwe i rzetelne dane. W ocenie organu kontroli skarbowej sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem sprzedaży nie dokonały podmioty wskazane w tych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu polegające na przyjęciu oceny, że faktury wystawione przez wskazane powyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy podatniczka poniosła rzeczywiście wydatki i spełniła wszystkie przesłanki warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, że: 1) wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, 2) pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, 3) nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, 4) jest właściwie udokumentowany. Podkreślił, że wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie oraz że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze przychodów i rozchodów, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Poniesienie wydatku musi być bezwzględnie udowodnione i wykazane. Do tego celu służy dokumentacja księgowa, która winna być prowadzona rzetelnie (w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty) i niewadliwie (kompletnie, poprawnie, na bieżąco). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż faktury pochodzące od podmiotów: Hurtownia C, Producent B, i firma D ujęte w księgach skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W toku postępowania nie wykazano, że wymienione podmioty sprzedawały towary skarżącej. Tym samym przyjęły, że E. G. nie miała prawa do ujęcia w kosztach podatkowych faktur wystawionych przez te podmioty. Podatniczka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że faktury wystawione przez M.S.- Hurtownia C, Producent B i W. W. – firma D, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że strona nie poniosła wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, b) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku: - zaniechania zweryfikowania faktu odpłatnego nabycia towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach, - niepodjęcia czynności, które w rzeczywisty sposób zmierzałyby do zweryfikowania istnienia podmiotów wskazanych w treści faktur i ograniczenie się jedynie w tym zakresie do wystąpienia do właściwych urzędów skarbowych, c) poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano: - z pominięciem wydatków na zakup towarów stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów podatnika wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskana została bez poniesienia kosztów, - w oparciu o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy mający na celu jedynie potwierdzić tezę organu, d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności: - brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez stronę wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów, niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, ponadto organ odwoławczy naruszył również art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 24a p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w przywołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki które: 1) są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) mają lub mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) zostały faktycznie poniesione przez podatnika. Ponadto podatnik powinien móc wykazać przed organami podatkowymi, że powyższe przesłanki zostały spełnione, a przede wszystkim posiadać rzetelne dokumenty w postaci księgi podatkowej i dowodów źródłowych, potwierdzających poniesienie wydatku, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu faktury VAT sygnowane przez trzy podmioty. Oceniły, że wystawcy tych te nie sprzedali towarów skarżącej. W badanym okresie podatniczka odliczyła podatek naliczony m.in. z faktury VAT wystawionej przez M. S. prowadzącą działalność pod nazwą Hurtownia C (fotokopia faktury – karta 15 akt podatkowych). Kwestionując zaliczenie należności (netto) z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe oparły się na informacjach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W-M. (pismo z dnia 10 października 2011 r. – karta 42) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś (pismo z dnia 21 października 2011 r. – karta 43). Wymienione organy podatkowe ustaliły, że Hurtownia C, M. S. nie figuruje w rejestrach podatników tych organów, a nadto według drugiego z wymienionych organów – numer NIP nie figuruje w bazie SERCE. Zauważyć należy jednak, że wymienione organy podatkowe udzieliły informacji na temat Hurtowni C, a nie Hurtowni C – wskazanej na spornej fakturze VAT. Brak jednej litery w nazwie budzi wątpliwości, co do tożsamości podmiotów. Na podstawie zgromadzonych informacji nie można przyjąć, że zakwestionowana faktura pochodziła od M. S. i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Niewątpliwie faktura sygnowana przez wyżej wymienioną osobę budzi wątpliwości. Wystawca faktury jest podmiotem niezarejestrowanym, a co za tym idzie nie rozliczającym się z podatków i posługuje się fikcyjnym numerem NIP. Skarżąca nie dysponuje natomiast innych dowodem, z którego wynikałoby, że transakcja miała miejsce. W ocenie sądu dowodem rozstrzygającym, o tym czy sporna faktura dokumentuje faktyczną transakcję może być dowód z przesłuchania M. S. w charakterze świadka. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie tego dowodu w piśmie z dnia 22 czerwca 2013 r. (karta 222 akt podatkowych). Zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wskazując, że wnioskodawca nie wskazał żadnych kwestii, które mają być wyjaśnione za pomocą zgłoszonego dowodu i nie uzasadnił wniosku (postanowienie z dnia 26 lipca 2013 r. – karta 227 i nast.). We wniosku dowodowym pełnomocnik skarżącej wniósł o przesłuchanie M. S. na okoliczność dokonania przez nią sprzedaży na rzecz skarżącej. Niewątpliwie, w kontekście oceny organów podatkowych, iż faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji, jest to okoliczność o kluczowym znaczeniu. Skarżąca żąda bowiem przeprowadzenia dowodu, dzięki któremu może wykazać, że czynność opisana fakturą miała faktycznie miejsce (zakładając że M. S. potwierdzi w sposób wiarygodny, że sprzedała bluzki skarżącej, że towar został wydany, a skarżąca uiściła cenę). Podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli jednak czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to sam fakt, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony, czy formalnie niezarejestrowany, nie przesądza automatycznie, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza. Powyższa uwaga odnosi się również do dwóch zakwestionowanych faktur sygnowanych wyłącznie nazwą: Producent B w Ł., bez wskazania nazwiska przedsiębiorcy (fotokopie faktur – karty 12 i 13 akt podatkowych. Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W (pismo z dnia 10 października 2011 r. – karta 44). Wymieniony organ podatkowy ustalił, że przedsiębiorca o tej nazwie nie figuruje w rejestrze podatników, natomiast wskazany w fakturach numer NIP należy do D.P. Pomimo, że strona skarżąca nie wnosiła w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie wymienionej osoby, to mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organy podatkowe znając nazwisko osoby, która może być sprzedawcą towarów objętych spornymi fakturami, powinny były podjąć z urzędu działania mające na celu przesłuchanie wymienionej osoby bądź przeprowadzenie innych czynności w celu ustalenia, czy wymieniona osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy zna skarżącą i sprzedawała towary (bluzki) skarżącej, czy otrzymała zapłatę bądź posiada dokumenty potwierdzające wydanie towaru skarżącej itp. Odmiennie aniżeli w przypadku trzeciego z wystawców zakwestionowanych faktur, przeprowadzenie dodatkowego dowodowego jest możliwe. Odnośnie faktur wystawionych przez W.W. działającego pod nazwą firmą D organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składał w roku 2007 deklaracji dla potrzeb tego podatku. Równocześnie organ podatkowy poinformował, że wymieniona osoba zmarła w dniu 21 marca 2009 r.(pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] – karta 48 akt podatkowych). W tej sytuacji wniosek strony skarżącej o przesłuchanie A. W. nie mógł zostać uwzględniony. Równocześnie skarżąca prócz spornych faktur (25 sztuk – karty od 17 do 41 akt podatkowych) nie posiada innych dowodów potwierdzających nabycie towarów od W. W., w szczególności poleceń przelewów lub dowodów przyjęcia towarów. Skarżąca nie wykazała zatem, że poniosła wydatki udokumentowane spornymi fakturami, a organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia oceny, zgodnie z którą przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych czynności. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. S. oraz Producenta B, w szczególności do przesłuchania M. S. i D. P., na okoliczność sprzedaży bluzek na rzecz skarżącej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490), sąd orzekł jak w sentencji. IB