I SA/Łd 1179/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 749 (siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1179/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą E. G. i M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 18.676 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010 r. źródłem dochodów podatniczki była pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" E. G., której przedmiotem działalności była produkcja i handel odzieżą w okresie od stycznia do końca marca 2010 r., a od kwietnia 2010 r. działalność handlowa nabytych towarów. Natomiast źródłem dochodów podatnika od kwietnia 2010 r. była uruchomiona działalność gospodarcza pod nazwą firmy P.P.H.U. "B" M. G. w P., zajmująca się produkcją i handlem odzieżą. Dla celów podatkowych każdy z małżonków prowadził odrębną księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.463.259,69 zł, zostały zawyżone o kwotę 21.428,30 zł. Natomiast podatnik nie uwzględnił kosztach uzyskania przychodu amortyzacji składników rzeczowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej rozpoczętej od 1 kwietnia 2010 r., przejętych od firmy małżonki. W konsekwencji powyższe spowodowało (przy wspólnym opodatkowaniu) zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 3.276,00 zł. W odniesieniu do podatniczki organ zakwestionował ujęte w kosztach uzyskania przychodów 4 faktury dokumentujące zakup odzieży, na łączną kwotę netto 18.200,00 zł, wystawione przez firmę, która nie istnieje, tj. Hurtownię "C" M. S. Faktury te były płatne gotówką. Organ stwierdził ponadto, że 5 składników rzeczowych w firmie podatniczki (system telewizji przemysłowej, maszyna RENDERKA, maszyna HASHIMA, dziurkarka Juki) z dniem 1 kwietnia 2010 r. zostało przekazanych i ujętych w firmie męża "B" M. G., pozostając jednocześnie w ewidencji środków trwałych firmy podatniczki. Amortyzacja od ww. środków trwałych została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę. Zawyżono więc amortyzację o kwotę 3.228,30 zł (4.300,80 zł - 1.072,30 zł), która nie ma związku z przychodem, stąd nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez podatniczkę. Natomiast w firmie "B" M. G., nie uwzględniono amortyzacji składników rzeczowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej rozpoczętej od 1 marca 2010 r., mimo prowadzenia ewidencji środków trwałych i wykazania w niej składników przejętych od firmy żony, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.228,30 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w firmie podatniczki wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Hurtownię "C" M. S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że faktury te nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych, co powoduje naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na szereg czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, w celu zweryfikowania faktu istnienia Hurtowni "C" oraz dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz podatniczki. W ich wyniku ustalono, że firma "C" nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., a NIP firmy nie występuje w bazie "SERCE". Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że towary handlowe rzekomo nabyte przez podatniczkę od podmiotu Hurtownia "C" M. S., nie miały swego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został stwierdzony już na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Do ustaleń tych podatniczka nie wniosła uwag i skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214), składając korektę deklaracji i dokonując wpłaty należnego zobowiązania podatkowego, wobec czego został wydany wynik kontroli nr z dnia 26 lipca 2012 r. Dodatkowo organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego podatniczka nie składała żadnych wniosków dowodowych mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatków na zakup towarów. Nie przedstawiła dowodów zapłaty innych niż sporne faktury, na których określono wyłącznie sposób zapłaty – gotówka. Organ zwrócił uwagę, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie dowodzi wprost tego, co jest w nim zapisane. Organ stwierdził ponadto, że podatniczka nie kwestionowała zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w kwocie 3.228,30 zł, które nie były związane z jej przychodem, bowiem z dniem 1 kwietnia 2010 r. przekazała te środki trwałe do firmy męża, a mimo to ujęła je w podatkowej księdze przychodu i rozchodu jako koszt uzyskania przychodu. W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niezrozumiały zarzut podatników, że organ pierwszej instancji nie uznał wydatków na zakup paliwa, gdyż wydatki te nie były kwestionowane przez Dyrektora UKS. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że faktury wystawione przez Hurtownię "C" M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że strona nie poniosła wydatków na zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, b) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku: - braku zweryfikowania faktu odpłatnego nabycia towarów wskazanych w kwestionowanych fakturach, - braku podjęcia czynności, które w rzeczywisty sposób zmierzałyby do zweryfikowania istnienia podmiotów wskazanych w treści faktur i ograniczenie się jedynie w tym zakresie do wystąpienia do właściwych urzędów skarbowych, c) poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano: - z pominięciem wydatków na zakup towarów stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów podatnika wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskana została bezkosztowo, - w oparciu fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy mający na celu jedynie potwierdzić tezę organu, d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności: - brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez stronę wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów, niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, - brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miła fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia. Mając na uwadze powyższe wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2010 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił poniesienie kosztów. W omawianej sprawie stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 4 faktur wystawionych przez podmiot o nazwie Hurtownia "C" M. S., opiera się na pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś., z których – zdaniem organów - wynika, że firma ta nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez te organy, a jej NIP nie występuje w bazie "SERCE". Zauważyć należy jednak, że wymienione pisma (k. 17 i 18 akt podatkowych) udzielają informacji na temat Hurtowni "D", a nie Hurtowni "C". Brak jednej litery w nazwie oznacza, że podmioty te nie są tożsame. Na tej podstawie nie można zatem wyprowadzić wniosku, że zakwestionowane faktury rzeczywiście nie odzwierciedlały żadnych usług handlowych. Ponadto, w ocenie Sądu, gdyby nawet organy uzyskały analogiczne informacje w odniesieniu do Hurtowni "C", to fakt, że M. S. nie zarejestrowała swojej działalności gospodarczej dla celów podatkowych i posłużyła się fikcyjnym numerem NIP, nie dowodzi automatycznie, że w rzeczywistości nie wykonała ona czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowe faktury podają jeszcze inne dane Hurtowni "C", umożliwiające identyfikację tego podmiotu. Są nimi: imię i nazwisko osoby prowadzącej Hurtownię oraz adres siedziby firmy. W celu ustalenia czy wystawca faktur rzeczywiście nie wykonał żadnych usług handlowych, należało sprawdzić również te dane, w celu weryfikacji faktur u ich wystawcy. O tym czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie przesądza bowiem fakt rejestracji, lecz czynności, które osoba ta wykonuje. Na 9 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji podejmował szereg czynności zmierzających do zweryfikowania faktu istnienia podmiotu Hurtownia "C" M. S. oraz dokonywania sprzedaży na rzecz podatniczki. W istocie jednak oprócz formalnego sprawdzenia rejestrów - które na dodatek budzi poważne wątpliwości - organ pierwszej instancji nie sprawdził żadnych innych danych, które w sposób wiarygodny dawałyby podstawę do przyjęcia, że M. S. rzeczywiście nie dokonała czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, na podstawie akt podatkowych, nie można jednoznacznie stwierdzić – jak to uczynił organ odwoławczy na 9 stronie zaskarżonej decyzji – że z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż towary handlowe rzekomo nabyte przez podatniczkę od podmiotu Hurtownia "C" M. S., nie miały swego źródła pochodzenia w tym podmiocie. Oczywiście sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli jednak czynności udokumentowane fakturą rzeczywiście zostały wykonane, to sam fakt, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, nie przesądza automatycznie, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Okoliczność, że działalność gospodarcza realizowana przez dany podmiot, nie została zgłoszona i ujęta we wpisie do ewidencji (czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn), nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy podmiot ten faktycznie dokonał czynności, które można zakwalifikować jako działalność gospodarcza. To nie wpis do ewidencji jest bowiem warunkiem konstytuującym taką działalność, lecz jej charakter obiektywny. W omawianej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy M. S. faktycznie wykonała czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach. Należy również prawidłowo ustalić, czy rzeczywiście podmiot o nazwie Hurtownia "C" M. S., nie figuruje w rejestrze podatników. Niepodjęcie prawidłowych czynności w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do podjęcia czynności zmierzających do weryfikacji faktur u ich wystawcy oraz prawidłowego ustalenia, czy figuruje on w rejestrze podatników. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. d.r.