I SA/Ol 813/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014r. sprawy ze skargi M. S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Wymienioną w sentencji wyroku decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił M.S. (dalej: podatnik, odwołujący się, skarżący) kwotę długu celnego w wysokości 41,- zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 470,- zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 31,- zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 324,- zł, łącznie 874,- zł. Datę powstania długu celnego organ określił na dzień 25.04.2013r. (powinno być 25.05.2013r.). Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty 866,- zł ze złożonego przez stronę w dniu 25.05.2013r. zabezpieczenia na poczet ww. zaległości. Określenie należności nastąpiło w związku z wprowadzeniem paliwa przez przejście graniczne w B. w dniu 25.05.2013r., kiedy to podatnik, przekraczając jako podróżny granicę państwa pojazdem osobowym marki F.V. o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia 300 Iitrów benzyny znajdującej się w zbiorniku pojazdu. Przed organem celnym oświadczył, że w tym dniu pojechał do Rosji do znajomego. Podał, że granicę przekracza 10 razy w miesiącu. Do odprawy celnej zgłasza za każdym razem 300 l paliwa, 40 szt. papierosów i 1 l alkoholu pow. 22%. Towary przywozi na użytek własny. Wyjaśnił, że prowadzi gospodarstwo rolne, a w dniu poprzedzającym kontrolę pojechał nad morze na ryby. Organ dokonał analizy wcześniejszych przejazdów podróżnego i deklarowanych towarów. Ustalił na podstawie zapisów w systemie Informatycznym Wspomagania Odpraw Celnych, że w okresie od 24.04.2013r. do 24.05.2013r. przekraczał on granicę z Federacją Rosyjską systematycznie, ośmiokrotnie, za każdym razem przywożąc paliwo zatankowane do pełnego zbiornika, łącznie 2.400 litrów. Podatnik, przesłuchiwany ponownie w dniu 17.06.2013r. wyjaśnił, że w dniu 25.05.2013r. wyjechał do Rosji w celu zawiezienia koledze, mieszkającego w miejscowości S., części do ciągnika rolniczego. Podatnik podał jego imię, nazwisko i narodowość. Wyjaśnił, że granicę przekracza 15 razy w miesiącu, jeździ po części do Łady "[...]" do Kaliningradu. Był parę razy nad morzem, nad zalewem, na rybach. Do B. wozi ziemniaki jadalne i sadzeniaki. Otrzymuje za to zapłatę, ale odmówił podania ceny sprzedaży, jak również danych osób, którym je sprzedaje. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a gospodarstwo rolne o pow. 3,84 ha w miejscowości D. Właściciel sklepu C. w B., którego nazwiska nie zna, poprosił go, aby znalazł rzetelnego przedstawiciela lub pośrednika do otworzenia sklepu z częściami motoryzacyjnymi w Federacji Rosyjskiej, dlatego też jeździ i szuka odpowiedniej do tego osoby. Potwierdził, że w dniu 25.05.2013r. zgłosił przywóz 2 paczek papierosów 2 butelki wódki po 0,5 l , cały zbiornik tj. 300 l benzyny oraz butlę – 100 l gazu. Zaznaczył, że jechał zielonym pasem. Przywożone paliwo przeznacza na potrzeby własne oraz swojej rodziny. Z samochodu korzysta jeszcze jego żona. Dzienny przebieg samochodu wynosi ok. 200 km, natomiast miesięczny ok. 2000 km. Uwzględniając wyjazdy do H. jest to nawet 5000 km. W miesiącu poprzedzającym kontrolę jeździł do wskazanej przez niego miejscowości w H. po używane meble zagraniczne. W okresie objętym kontrolą dochody z gospodarstwa rolnego wyniosły 2200 zł. W tym okresie wykonywał również prace dorywcze remontowo-wykończeniowe w celu wykonania instalacji centralnego ogrzewania, za które oczekuje na pieniądze. Prace wykonywane były bez umów, bez wystawiania faktur. Podał, że na zatankowanie pełnego zbiornika w Rosji wydaje 9000 rubli. Spalanie samochodu w trasie wynosi 42 l/100 km, natomiast w mieście 50 - 60 l/100 km. Podróżny załączył do akt sprawy zniszczony (z uwagi na wypranie wraz z odzieżą) rachunek na zakup paliwa z dnia 25.05.2013r. dotyczący tankowania 28 l paliwa. Zaznaczył, że tylko tyle paliwa zakupił w tym dniu, pozostałe paliwo wywiózł z Polski. W dnia 22.05.2013r. wjechał do Polski z pełnym zbiornikiem paliwa, ale samochód się zepsuł. Zostawił go w warsztacie w firmie A. Odebrał samochód z naprawy i bezpośrednio pojechał do rodziców, a następnie do Rosji. Za granicą w dniu 25.05.2013r. przebywał ok. 2 godzin. Organ I instancji wskazał na art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. od 107 do 110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych dopuszcza się formę zgłoszenia ustnego. Na osobie wprowadzającej towary ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialność za jego skutki. Następnie organ przytoczył treść art. 41 i art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz.WE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1186/2009" a także przepisów: art. 4, art. 5, art. 6 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U L 346 z 29.12.2007, s. 6), zwanej dalej "Dyrektywa Rady 2007/74/WE". Na podstawie przytoczonych przepisów stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 25.05.2013r. nie może zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym. Przedstawił treść art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Podał, że przez przywóz o charakterze niehandlowym rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Następnie wyjaśnił, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Powołał się na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.). W celu rozwinięcia pojęcia "towary pozbawione charakteru handlowego" organ odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego i powołał się w tym zakresie na Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r. str. 1222, oraz internetowy "Słownik synonimów On-Line". Wskazał, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, okolicznościowy nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo sporadyczny, przygodny, a także wskazał na następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia okazjonalny: incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny unikalny, epizodyczny. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym nie został zachowany konieczny warunek okazjonalności, aby można było uznać, że bagaż podróżnego mógł być zwolniony z należności celnych i podatkowych. Wyjeżdżał on do Rosji osiem razy w ciągu miesiąca poprzedzającego kontrolę. Każdorazowo, tylko w tym okresie skorzystał ze zwolnienia od przywożonych towarów. Wprowadził 2400 litrów paliwa (za każdym razem po 300 l). Organ podał, że nie kwestionuje celu podróży odbytej w dniu 25.05.2013r., podróżny ma prawo przekraczać granicę wielokrotnie, bez limitów przejazdów. Jednakże czym innym jest ilość przekroczeń granicy, a czym innym korzystanie z ulgi przez przekraczającego granicę. To właśnie wielokrotne korzystanie z ulgi celnej stało się przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podał, że ilość wwiezionego paliwa w przedmiotowym samochodzie (2400 l benzyny), biorąc pod uwagę spalanie na trasie 42 l podane przez stronę, wystarczyłaby na przejechanie 5714 km w analizowanym okresie 30 dni. Tymczasem strona podała, że w wyjątkowych sytuacjach przejeżdża nawet 5000 km wykonując trasę do H. Zatem ilość wwiezionego paliwa przekraczała zapotrzebowanie podróżnego. Wyliczając wartość zakupionego w ciągu miesiąca paliwa na kwotę 7.170 zł organ wywiódł, że miesięczne zapotrzebowanie kontrolowanego na paliwo przekracza trzykrotnie jego dochody (2200 zł), zwłaszcza, że posiadając w pojeździe instalację gazową zeznawał, że korzystał z niej krótko, z uwagi na awarię. Podróżny systematycznie dokonywał przywozu paliwa korzystając za każdym razem ze zwolnienia z należności. Tym samym już częstotliwość przywozu świadczy o braku możliwości uznania wwiezionego paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego. Biorąc pod uwagę ekonomikę eksploatacji pojazdu i dochody niezrozumiałe jest, że nie dążył do korzystania z instalacji gazowej aby zmniejszyć koszty przejazdów. W końcowej części decyzji organ przedstawił podstawy prawne i wyliczenie należności określonych w sentencji decyzji. W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niekompletne lub zmienione zeznania dotyczące osiągniętej kwoty dochodu w miesiącu poprzedzającym oclenie paliwa. Wtedy podatnik sprzedał ciągnik C-355 osiągając kwotę 22000 zł, a nie 2200 zł. Nie został ponadto poinformowany o możliwości cofnięcia towaru do Rosji. W uzasadnieniu decyzji niesłusznie uznano, że skoro przedstawił organowi ulotkę zawierającą informację o możliwości cofnięcia towaru, to świadomie nie skorzystał z możliwości cofnięcia towaru. W posiadanie tejże ulotki odwołujący się wszedł dzień po ocleniu paliwa, a na dzień zgłoszenia przedmiotowego towaru takiej informacji nie posiadał. Wyjaśnił, że nigdy nie jeździł po benzynę do Rosji, tylko przy okazji dotankowywał samochód. Nie można uznać, że przywiózł 2400 litrów paliwa w ciągu miesiąca, ponieważ zawsze miał znaczną ilość w zbiorniku w trakcie wyjazdu z RP, a nie było możliwości zgłoszenia tego faktu. W jego ocenie nie można również uznać, że przekraczanie granicy 8 razy w ciągu miesiąca jest częste. Wskazał, że posiadanie instalacji gazowej nie uzasadnia braku konieczności tankowania benzyny, ponieważ samochód musi zapalić najpierw na benzynie, a dopiero później można przełączyć się na gaz. Został ponadto przymuszony do zapłacenia zabezpieczenia na poczet należności celnych pod groźbą zostawienia samochodu w urzędzie celnym, chociaż samochód jest niezbędny na wsi, gdzie nie ma sklepu oraz trzeba dowozić dzieci do szkoły. Odwołujący się zarzucił ponadto, że organ celny do swoich kalkulacji przyjął normę spalania 42 l/100 km, podczas kiedy jest to norma zużycia w trasie. Nie otrzymał również informacji na temat przekraczania granicy przez samochód posiadający zbiornik paliwa powyżej 100 l, oraz interpretacji przepisu dotyczącego przewozu normy paliwowej samochodem o pojemności 300 I. Zwrócił się o wyjaśnienie powodów nie otrzymania kserokopii jego wyjaśnień z dnia 17.06.2013r., jak też późniejszych. Dyrektor Izby Celnej (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia "[...]" podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została bez naruszenia przepisów prawa. Zwrócił uwagę, że oprócz niehandlowego charakteru towaru warunkiem zastosowania zwolnień celnych jest, aby paliwo przywożone było w zbiornikach standardowych pojazdów. Powołał się na art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych odnośnie znaczenia pojęcia "standardowe zbiorniki" i stwierdził, że analiza parametrów przedmiotowego samochodu na podstawie nr VIN pojazdu (strona internetowa www.decodethis.com), jak również części do samochodu F. o roku produkcji 1989 (strona internetowa www.autopartswarehouse.com) wskazuje, że w tego typu pojazdach fabrycznie montowane były zbiorniki paliwa o pojemności 22 galonów, tj. ok. 83 litrów. Tymczasem pojemność zbiornika zamontowanego w przedmiotowym samochodzie wynosi 300 litrów. Powyższe oznacza, że przedmiotowe paliwo nie podlega zwolnieniom celnym nie tylko ze względu na jego handlowy charakter, lecz również ze względu na jego przewożenie w zbiorniku niestandardowym. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko o handlowym charakterze przewozu benzyny. Dodatkowo zauważył, że systematyczny, ośmiokrotny, import paliwa w ciągu miesiąca poprzedzającego przywóz paliwa będący przedmiotem postępowania nie był wyjątkiem. Z danych systemu SOC-O wynika, że podatnik dokonywał systematycznego przywozu paliwa nie tylko w powyższym okresie, lecz również we wcześniejszych miesiącach 2013r.: w styczniu 5 razy przywożąc 1500 litrów benzyny, w lutym 8 razy przywożąc 2400 litrów benzyny, w marcu 11 razy przywożąc 3300 litrów benzyny, w kwietniu 14 razy przywożąc 4200 litrów benzyny. Łącznie daje to ilość 11400 litrów paliwa o wartości zakupu ok. 34000 zł. i potwierdza jego handlowy charakter. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podał, że sprzedaż ciągnika w miesiącu poprzedzającym przywóz paliwa będącego przedmiotem sprawy nie uzasadnia ponoszenia przez odwołującego się wysokich kosztów zakupu benzyny zwłaszcza, że podobnie wysokie koszty, a nawet wyższe, miały również miejsce we wcześniejszych miesiącach 2013r. Z kolei z materiału dowodowego nie wynika, aby strona wnioskowała o cofnięcie towaru poza obszar Wspólnoty, w związku z czym organ celny zobowiązany był nadać przywiezionemu paliwu przeznaczenie celne polegające na jego objęciu procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Tłumaczenie o wejściu w posiadanie ulotki dopiero po dokonaniu importu paliwa nie jest podstawą do stwierdzenia wadliwości decyzji organu I instancji, który nadał właściwe dla towaru przeznaczenie celne. Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji w sentencji błędnie określił datę powstania długu celnego na 25.04.2013r. zamiast 25.05.2013r., jednakże zastosował elementy kalkulacyjne dla właściwego dnia powstania długu celnego, dzięki czemu należności przywozowe zostały określone w sposób prawidłowy. Wyjaśnił, że błąd spowodowany był najprawdopodobniej omyłką pisarską. Organ II instancji uznał za niewiarygodne dotankowywanie w Rosji jedynie niewielkiej części paliwa, ponieważ niezasadne jest każdorazowe dotankowywanie paliwa do pełnego zbiornika. Taka praktyka niepotrzebnie zwiększałaby masę samochodu o 300 litrów benzyny, a przecież pojazd wyposażony jest w instalację gazową i jak twierdzi odwołujący się, wykorzystuje benzynę do odpalenia silnika, a po pewnym czasie przechodzi na zasilanie gazowe. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 74 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje powstanie długu celnego, towary, których dotyczy to zgłoszenie, mogą zostać zwolnione jedynie w przypadku, gdy kwota długu celnego została zapłacona lub zabezpieczona. Ze względu na łatwopalny charakter towaru, w przypadku odmowy złożenia zabezpieczenia na podstawie art. 35 ust.1 pkt 1 WKC należy zająć paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu, co praktycznie oznacza jego zajęcie razem z pojazdem, zatem działanie organu celnego w tej kwestii było prawidłowe. Przyjęcie przez organ do kalkulacji zużycia paliwa w wysokości 42 l/100 km zamiast nieco wyższej wg odwołania, nie wpływa na wykazanie handlowego charakteru towaru. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przepisy o zwolnieniu z należności paliwa przywożonego w standardowych zbiornikach pojazdów są możliwe do zastosowania jedynie wtedy, kiedy przewożone paliwo posiada charakter niehandlowy. Charakter ten badany jest w odniesieniu do każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnego. Dlatego można wskazać pewne parametry (ilość, częstotliwość przywożonego paliwa) rzutujące na zasadność badania charakteru towaru. Nie można natomiast z góry określać, jaka ilość (norma) podlega zwolnieniom, przykładowo bez badania możliwości zużycia paliwa przez podróżnego na własne potrzeby. Odnosząc się do zarzutu nieotrzymania dokumentów z akt, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ celny wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. W związku z powyższym nawet, jeżeli odwołujący się nie otrzymał kserokopii swoich wyjaśnień z dnia 17.06.2013r. i późniejszych, w każdym czasie mógł zażądać od organu tychże dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił, że organy celne nie uwzględniły, iż część przywiezionego paliwa była z powrotem wywożona, co w rezultacie oznaczało wielokrotne policzenie tego samego paliwa. Powyższe zawyża ilość wwożonego paliwa i powoduje naliczanie opłat celnych i podatkowych kilkakrotnie za to samo paliwo. Ponadto różnica w ilości paliwa w zbiorniku (300 litrów benzyny, czy też 250 litrów) nie ma większego wpływu na masę całkowitą pojazdu, i podczas codziennego normalnego korzystania z pojazdu tych kilkadziesiąt kilogramów więcej nie robi żadnej różnicy ani co do rozwijanej prędkości, czy poziomu spalania. A biorąc pod uwagę różnicę w cenie paliwa w Rosji i w Polsce opłacalne jest tankowanie w Rosji nawet niewielkich ilości benzyny. Skarżący podał, że wyjaśnił już powody wyjazdów do Rosji i był świadom tego, że nie miał obowiązku wskazywania danych osób, z którymi się spotykał. Uznał, że nie ma znaczenia w sprawie, czy udało mu się coś sprzedać i za jaką cenę. Stwierdził, że każdy ma prawo wyjechać za granicę i nie musi się z tego nikomu tłumaczyć. W sprawie istotne jest jedynie, czy to paliwo przywożone było na własny użytek, czy też w celach handlowych. Organy celne niewłaściwie oszacowały ilości przywiezionego paliwa i nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że skarżący sprzedał choćby jeden litr z przywiezionego paliwa. W jego ocenie nie można wyprowadzać wniosku o przywożeniu paliwa w handlowym charakterze, bazując na błędnych założeniach. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem o niestandardowości zbiornika zamontowanego w pojeździe. Powoływanie się w tym zakresie na informacje ze stron internetowych uznał za nieprawidłowe. Nie wiadomo, czy strony te posiadają właściwe dane. Przekraczał granicę pojazdem F.V., natomiast w zaskarżonej decyzji podano, że sprawdzano części do samochodu F., a więc innego modelu F. Aby wyjaśnić, czy w samochodzie jest standardowy zbiornik należało zwrócić się do producenta samochodu o nadesłanie dokumentacji technicznej, której analiza umożliwiłaby wyciągnięcie wiążących wniosków. Ustalenie, czy zbiornik paliwa odpowiada warunkom technicznym wymagało posiadania wiedzy specjalnej, co związane jest z zaciągnięciem opinii rzeczoznawcy. Powoływanie się w tym zakresie na informacje znalezione w internecie jest niewystarczające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że jest obecnie w posiadaniu opinii biegłego, która potwierdza dane przedstawione w zaskarżonej decyzji o niestandardowych zbiornikach paliwa o pojemności 163 litry i 90 litrów - łącznie 253 litry. Organ dołączył ocenę techniczną spornego pojazdu nr "[...]" z dnia 16.09.2013r. sporządzoną na przejściu granicznym w B. przez R.K., będącego Rzeczoznawcą Techniki Motoryzacyjnej Maszyn i Urządzeń Technicznych oraz Biegłym Skarbowym Izby Skarbowej. Biegły podał, że oryginalne zbiorniki tego pojazdu mają pojemność 83 i 68 litrów – łącznie 151 litrów i są wykonane z blachy, a nie jak w spornym pojeździe oklejone włóknem szklanym w celu zakrycia przeciekających miejsc spawów. Organ zwrócił ponadto uwagę na opis rzeczoznawcy odnośnie dodatkowych przewodów zakończonych zaślepkami pod klapą przedniej maski pojazdu i służących do spuszczania paliwa. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014r. skarżący zarzucił, że nie miał możliwości zapoznania się z opinią rzeczoznawcy dołączoną przez organ celny do odpowiedzi na skargę i podkreślił, że wszystkie dowody powinny być zgromadzone na etapie postępowania celnego a nie sądowego. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zaświadczenia, sporządzonego w języku rosyjskim, wydanego przez właściciela firmy, o podjęciu pracy w Kaliningradzie w dniu 15 maja 2013r. na okoliczność, iż posiadał pieniądze zarobione w Rosji na zakup paliwa; ekspertyzy dotyczącej zbiornika pojazdu, którym przekraczał granicę; ekspertyzy, mającej na celu wykazanie, że wystające z komory silnika przewody nie służą do spuszczania paliwa; dwóch wydruków ze strony internetowej, podważające ekspertyzę dołączona do odpowiedzi na skargę, wskazujące że dotyczy ona innego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd ocenia zaskarżoną decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze przesłanki oraz dopuszczalny zakres postępowania dowodowego, Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Równocześnie, przy ocenie zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd nie brał też pod uwagę dowodu załączonego przez Dyrektora Izby Celnej do odpowiedzi na skargę, w postaci oceny technicznej nr "[...]" z dnia 16.09.2013r. samochodu osobowego F., sporządzonej przez Rzeczoznawcę Techniki Motoryzacyjnej Maszyn i Urządzeń Technicznych - Biegłego Skarbowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdu oraz zasadności obciążenia skarżącego należnościami celno-podatkowymi. W sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego postępowanie prowadzone jest według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122, 187 § 1 oraz 191 tej ustawy stan faktyczny, istotny dla stwierdzenia możliwości (i konieczności) zastosowania określonych norm prawa materialnego ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Postępowanie jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić, na wniosek strony lub z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe. Pozyskanie w toku tego postępowania nowych dowodów przyczynia się do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, jest obowiązany uwzględnić również nowe dowody oraz ma prawo ustalić nawet odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ I instancji, co w konsekwencji może prowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej. Jednak postępowanie dowodowe powinno mieścić się w granicach podstaw prawnych, na jakich oparta była decyzja organu I instancji. Stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej, że skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia od należności celnych i podatkowych odnośnie do wwiezionego w dniu 25.05.2013r. na teren kraju paliwa z uwagi na zamontowanie w samochodzie osobowym niestandardowego zbiornika miało w rozpoznawanej sprawie charakter uboczny, i jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie wpłynęło na odmienne ustalenia od dokonanych przez organ pierwszej instancji. Należy przy tym przyznać rację skarżącemu, że dowód w postaci opisu rodzaju zbiorników montowanych w pojeździe, jakim podróżował, pozyskanego ze strony internetowej, nie był wystarczający do stwierdzenia, niestandardowości zbiornika paliwa. Taki wniosek mógłby być wywiedziony po przeprowadzeniu w toku postępowania dowodu z opinii rzeczoznawcy. Powyższe nie prowadzi jednak do uznania przez Sąd zasadności zarzutów skargi, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji. Niepodważalne są bowiem ustalenia organów celnych, wynikające z dokumentacji prowadzonej przez te organy, iż w okresie miesiąca skarżący przekraczał 8 razy granicę, deklarując za każdym razem 300 l benzyny, 100 l gazu, 40 szt. papierosów i 1 l alkoholu pow. 22%. Jak podał organ odwoławczy, z danych systemu SOC-O wynika, że również we wcześniejszych miesiącach 2013r. regularnie przekraczał granicę i wwoził wskazane ilości paliwa. Po dokonaniu analizy tych danych oraz po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony, organy celno-podatkowe zasadnie uznały, że poddany w dniu 25.05.2013r. kontroli przywóz 300 l benzyny podlega obowiązkowi uiszczenia cła i podatków, albowiem nie zostały spełnione warunki zwolnienia od tych należności, przewidziane przepisami prawa krajowego i unijnego. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestią zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa stanowiącego bagaż osobisty podróżnego WSA w Olsztynie już się zajmował. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24.10.2013r. I SA/Ol 566/13 została przedstawiona szczegółowa analiza zmian stanu prawnego, wzajemnych relacji między przepisami prawa krajowego i unijnego oraz stosowania tych przepisów. Sąd w pełni podziela zawarte w powołanym wyroku poglądy. W stanie prawnym obowiązującym w 2013r. zasadnicze znaczenie dla oceny, czy paliwo przywożone na teren kraju, a tym samym na teren Unii Europejskiej, w prywatnym pojeździe silnikowym korzysta ze zwolnień podatkowych, ma treść art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008r. Powołane przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Można powiedzieć, że przepisy te są powtórzeniem art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 Drektywy "Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego". Według Art. 5 zdanie drugie Dyrektywy "Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art.11, nie uznaje się za bagaż osobisty" , a zatem uznaje się za bagaż osobisty paliwo, o którym mowa w art. 11 tj. "paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze". W myśl art. 6 Dyrektywy "Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia określone warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Na poziomie wspólnotowym, odnośnie do zwolnień od należności celnych, do postanowień Dyrektywy Rady 2007/74/WE, z dniem 1 grudnia 2008r. dostosowane zostały przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia EWG nr 918/83 w sprawie systemu zwolnień celnych - art.45. W aktualnie obowiązującym Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym system zwolnień celnych art. 41 (o treści takiej, jak art.45 poprzednio obowiązującego aktu) stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)". Analiza zmian treści art. 56 ustawy o VAT jak i przepisów prawa wspólnotowego ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dokonanych w związku z Dyrektywą Rady 2007/74/WE, daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie zwolnień dotyczących paliw, zmiany regulacji prawnych polegają na uznaniu, że paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty. Podlega zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza oczywiście stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 125 rozporządzenia Rady(WE) nr 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Wynika to również z art. 56 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że "Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77". Z kolei art. 77 ust.1 ustawy ma analogiczną treść do treści art. 107 ust. 1, z zastosowaniem art. 108 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. Z art. 108 rozporządzenia wynika możliwość ograniczenia ilościowego paliwa przywożonego w standardowym zbiorniku pojazdu do 200 l na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż. Tę możliwość ustawodawca krajowy wykorzystał, stanowiąc w art. 77 ust. 1 pkt 1 o ograniczeniu zwolnienia do 200 l na środek transportu. Możliwość ograniczenia ilościowego paliwa wynika też z punktu 3 preambuły oraz art. 13 Dyrektywy Rady 2007/74/WE . Z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107 -110 Rozporządzenia nr 1186/2009 wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l, plus 10 l w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 Rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust. 6 ustawy o VAT (aczkolwiek z pominięciem kwestii limitu ilościowego, wynikającego z art. 77 ust.1 w związku z art. 56 ust. 5) zbadały w toku postępowania, czy został, w odniesieniu do przywozu benzyny w ilości 300 l w dniu 25.05.2013r. spełniony warunek okazjonalności przywozu. Nie budzi zastrzeżeń posłużenie się wykładnią językową. Słusznie organy wskazały, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów z dwukrotnego przesłuchania strony, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie do konieczności częstych wyjazdów na teren Rosji. Nie budzi wątpliwości prawidłowość oceny, że dysponując samochodem wyposażonym w instalację gazową (za każdym razem deklarował też wwóz 100 l gazu) skarżący nie mógł na własne potrzeby zużywać takich ilości benzyny, jakie wwiózł na przestrzeni 5 miesięcy 2013r. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argumentacja skargi, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku pojazdu znajdowała się zawsze pewna ilość paliwa, a na terenie Rosji pojazd był tylko "dotankowywany". Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy takie działanie jest nieracjonalne, gdy się zważy, że skarżący zasadniczo korzystał z instalacji gazowej do napędu samochodu. Ponadto, jak organy podniosły, zgodnie z art. 4 pkt.8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Zatem całość paliwa znajdującego w zbiorniku w dniu 25.05.2013r. w chwili jego wwozu podlegała należnościom celnym i podatkowym. Nie może być tu mowy o kilkakrotnym naliczeniu należności celnych i podatkowych, skoro kontroli zakończonej decyzją określającą należności został poddany jeden spośród kilkudziesięciu przywozów, dokonanych w okresie od stycznia do maja 2013r. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.