I SA/Wr 1821/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia i ulgi w podatku rolnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy K. i M. K. (podatnicy) zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy wnioskiem z dnia 15 marca 2013 r. K. i M. K. zwrócili się o zwolnienie z podatku rolnego na okres pięciu lat z tytułu nabycia gruntów o powierzchni 0,8636 ha, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 sierpnia 2012 r., a następnie o udzielenie ulgi w tym podatku w kolejnych latach. Oświadczyli, pod rygorem odpowiedzialności karnej, że są już właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,9200 ha. Organ pierwszej instancji ww decyzją odmówił zwolnienia i ulgi, uzasadniając to tym, że nie został spełniony warunek dotyczący sposobu nabycia przedmiotowych gruntów. Grunty te nabyto bowiem w toku postępowania egzekucyjnego, w trybie licytacji komorniczej, nie zaś w drodze umowy sprzedaży. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa przez przyjęcie, że sprzedaż przymusowa nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Wskazali, że grunty nabyli w drodze egzekucji z nieruchomości dłużnika a prawo własności zostało przysądzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. i wpisane do księgi wieczystej. W ocenie odwołujących się przysądzenie własności nieruchomości zastępuje de facto umowę sprzedaży i następuje po wpłaceniu ceny nabycia, a ponadto o sprzedaży jest w sposób wyraźny mowa w art. 952 kpc, czego organ podatkowy nie uznał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej u.p.r., w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., zwalnia od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Istotny jest sposób nabycia tej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w Ś., Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I Co 1694/09), przysądził na rzecz K. K. i M. K. , na prawach wspólności ustawowej, prawo własność nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 0,8636 ha (stanowiącej działkę gruntu nr 289/2), położonej w miejscowości P., Gmina K., dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...]. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 27 września 2012 r. Nabywcy uiścili cenę nabycia w gotówce. Zdaniem organu nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu własności, nie może być uznane za równoznaczne z nabyciem nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży nieruchomości jest umową dobrowolną a dla jej prawnej legalności musi być zawarta - pod rygorem nieważności - w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Umowa sprzedaży jest przykładem nabycia pochodnego. W przypadku takiego nabycia obowiązuje zasada "nemo plus iuris", zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Jest ona wynikiem wyraźnego i koniecznego następstwa prawnego pomiędzy dotychczasowym właścicielem a nabywcą. Nie można postawić znaku równości pomiędzy tymi dwoma sposobami nabycia gruntów rolnych, jak tego oczekują odwołujący się. W przypadku nabycia w ramach licytacji publicznej nabywca nie staje się bowiem właścicielem w wyniku dobrowolnie zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności, odbieranej dłużnikowi w postępowaniu egzekucyjnym. Sprzedaż licytacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, czym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Inaczej niż w przypadku umowy sprzedaży, przy sprzedaży licytacyjnej podstawą wpisu nabywcy, jako aktualnego właściciela w księdze wieczystej jest postanowienie sądu o przysądzeniu własności. Tylko takie prawomocne postanowienie sądu, jako orzeczenie o charakterze konstytutywnym (prawo tworzącym), skutkuje przejściem prawa własności na nabywcę. Licytacja publiczna jest jednym z etapów egzekucji z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI k.p.c. Sprzedaż licytacyjna w postępowaniu egzekucyjnym ma inny charakter prawny niż umowa sprzedaży. Uregulowana jest ona w prawie procesowym i stanowi jeden z etapów egzekucji z nieruchomości. Nie dochodzi więc w niej do porozumienia stron, które jest charakterystyczne dla umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży dochodzi do skutku, gdy strony uzgodnią przedmiot oraz cenę. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży nabywca staje się właścicielem w wyniku tej umowy i ta umowa stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej nabywcy jako aktualnego właściciela, w miejsce zbywcy. Co do oceny skuteczności zawartej umowy mają zastosowanie przepisy o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Ponadto nabycie nieruchomości w drodze sprzedaży egzekucyjnej odróżnia od umowy sprzedaży jej cel, którym jest zbycie nieruchomości i doprowadzenie do przymusowego zrealizowania obowiązków podlegających wykonaniu, a wynikających z prawomocnego orzeczenia sądowego (art. 777 k.p.c.). Przejście prawa własności nieruchomości na licytanta, inaczej niż ma to miejsce przy umowie sprzedaży, nie następuje w wyniku porozumienia stron, lecz przymusowej realizacji uprawnienia wierzyciela. W takim przypadku do przejścia własności nieruchomości nie jest wymagane zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto licytant nie może odstąpić od umowy, której przecież nie zawiera, ani żądać zmniejszenia ceny z uwagi na wady, niezależnie od tego, czy wiedział o ich istnieniu. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., pozwalające na udzielenie zwolnienia podatkowego. Strony nie dopełniły bowiem wymogu dotyczącego formy uzyskania tytułu do przedmiotowych gruntów, tj. nie nabyły gruntów w drodze umowy sprzedaży, lecz na podstawie - postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Nie ma zatem znaczenia spełnienie przesłanki celu, tj. powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, wobec czego brak jest podstaw do udzielenia podatnikom zwolnienia, a w konsekwencji też ulg w podatku rolnym (art. 12 ust. 6). W skardze z dnia 8 września 2013 r. M. K. (dalej skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 9 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) dalej k.p.a. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja nie zawierała pouczenia o prawie, trybie i terminie wniesienia skargi. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. skarżący podobnie jak w odwołaniu zarzucił, że przysądzenie własności nieruchomości zastępuje de facto umowę sprzedaży i w związku z tym organ powinien uznać, że skarżącemu i jego żonie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się m.in. na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Poza sporem w sprawie jest, że nabyte przez skarżącego i jego żonę grunty przeznaczone były na powiększenie gospodarstwa rolnego oraz, że nie przekraczają powierzchni 100 ha. Spór między skarżącym i organami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy tryb nabycia gruntów w drodze sprzedaży licytacyjnej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej u.p.r. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., stanowił, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Ustawa o podatku rolnym nie definiowała, dla własnych potrzeb, umowy sprzedaży. Sprzedaż jest instytucją prawa cywilnego i dlatego dla dokonania prawidłowej wykładni wskazanego przepisu należało odnieść się do stosownych postanowień k.c. Przepis art. 535 Kodeksu cywilnego stanowił, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 33¹ § 1 k.c.) Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności, z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży, z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro w: Kodeks cywilny, komentarz pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 915). Wśród sposobów prowadzących do nabycia nieruchomości można też wyróżnić nabycie własności nieruchomości na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI Kodeksu postępowania cywilnego - dalej k.p.c., tj. w drodze licytacji publicznej, przeprowadzonej przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego. W przypadku nabycia w ramach licytacji publicznej nabywca nie staje się właścicielem w wyniku dobrowolnie zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności, odbieranej dłużnikowi w postępowaniu egzekucyjnym. Licytacja publiczna jest jednym z etapów egzekucji z nieruchomości, uregulowanej w dziale VI k.p.c. W jej wyniku następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości na licytanta, który zaoferował najwyższą cenę (art. 987 k.p.c.). Technicznie, egzekucja z nieruchomości, inaczej jak przy umowie sprzedaży, składa się z pięciu kolejno po sobie następujących etapów: zajęcie, opis i oszacowanie nieruchomości, sprzedaż licytacyjna, zakończona postanowieniem sądu co do przybicia, a następnie przysądzenie własności i podział sumy uzyskanej z egzekucji. Przepisy art. 921 - 1003 k.p.c. określają szczegółowo przebieg poszczególnych etapów egzekucji z nieruchomości, w tym warunki licytacyjne w zakresie podmiotów uprawnionych do udziału w przetargu, obwieszczenie o licytacji, jej przebieg oraz sposób uiszczenia ceny nabycia. Po zamknięciu przetargu sąd, w osobie sędziego nadzorującego przebieg licytacji, ogłasza niezwłocznie po wysłuchaniu ostatniego licytanta oraz obecnych uczestników postanowienie o przybiciu na rzecz licytanta, który zaoferował najwyższą cenę (art. 987 k.p.c.). Osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości (art. 995 k.p.c.). Po uprawomocnieniu się przybicia oraz spełnieniu przez nabywcę warunków licytacji sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998 § 1 k.p.c.). Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru oraz katastrze nieruchomości, a także jest tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości (art. 999 § 1 k.p.c.). Było oczywiste, że w przypadku sprzedaży w drodze licytacji komorniczej opisany w art. 535 Kodeksu cywilnego stosunek między właścicielem rzeczy (gruntu) - licytowanym dłużnikiem, a nabywcą tego gruntu nie występuje. Organ podatkowy prawidłowo, w drodze wykładni literalnej art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym wywiódł, że tylko nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu wyżej wskazanym zwalniało te grunty (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie) z podatku rolnego. Sięganie do innych rodzajów wykładni, można byłoby uznać za uprawnienie tylko w sytuacji, gdyby znaczenie tekstu wywiedzione w drodze wykładni gramatycznej mogło doprowadzić do jego niewłaściwego odczytania. Należy również wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do stycznia 2003 r., ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwalniał od tego podatku grunty (...) nabyte w drodze kupna (...). Zmiana treści tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. polegająca na ograniczeniu zwolnienia od podatku rolnego tylko do gruntów nabytych na podstawie umowy sprzedaży była celowym zabiegiem legislacyjnym, jeśli się zważy, że Kodeks cywilny oprócz umowy sprzedaży przewiduje również inne formy nabycia własności rzeczy (jak chociażby w drodze aukcji, przetargu stosownie do art. 701 § 1 k.c.). Intencja zmiany treści analizowanego przepisu została jednoznacznie wyartykułowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1680 - art. 1 pkt 6). Wskazano w nim bowiem, że (w art. 12) "W ust. 1 pkt 4 zmodyfikowano zwolnienie od podatku gruntów nabywanych i obejmowanych w trwałe zagospodarowanie, w celu utworzenia nowego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego przez zastąpienie sformułowania (nabycie w drodze kupna) wymienieniem przypadków uprawniających do zwolnienia. Nabycie gruntów w wyniku kilku czynności prawnych będzie skutkować odrębnym liczeniem okresu zwolnienia dla poszczególnych gruntów". Zatem zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na powiększenie gospodarstwa rolnego uzależnione jest od sposobu ich nabycia. Wydanie przez sąd postanowienia w przysądzeniu własności gruntu nabytego w drodze licytacji (art. 998 § 1 k.p.c.) nie było bowiem równoznaczne z nabyciem tego gruntu w drodze umowy sprzedaży w rozumieniu, cytowanego wyżej art. 535 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko, które podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie, zajął w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. (II FSK 1606/07, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny który uchylając powołany przez skarżącego wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 196/07, orzekł, że jedynie nabycie gruntów w drodze umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 535 k.c. uprawnia do zwolnienia tych gruntów z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku rolnym (przy spełnieniu pozostałych przesłanek tego zwolnienia). Podobnie w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. (II FSK 312/06, LEX nr 292741) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że omawiane zwolnienie od podatku rolnego nie obejmuje gruntów rolnych nabytych na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności gruntów. Zgodzić się należy zatem z organem, że nabycie prawa własności nieruchomości na podstawie prawomocnego postanowienia Sąd Rejonowy w Ś., Wydział I Cywilny, o przysądzeniu własności, nie może być uznane za równoznaczne z nabyciem nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 9 i art. 107 K.p.a. przez brak pouczenia o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednikiem powołanych w skardze przez stronę przepisów jest art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył skarżący, istotnie zaskarżona decyzja nie zawierała pouczenia o środkach zaskarżenia. Jednak organ dostrzegł to uchybienie i decyzją z dnia 26 września 2013 r. nr [...] uzupełnił zaskarżoną decyzję o wymagane prawem pouczenie o przysługujących środkach zaskarżenia. Należy podkreślić, że skarżący pomimo braku takiego pouczenia w zaskarżonej decyzji w ustawowym terminie wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu. W ocenie Sądu brak pouczenia o środkach zaskarżenia w zaskarżonej decyzji stanowi uchybienie organu, jednak jest to uchybienie które nie ma wpływu na wynik sprawy gdyż skarżona decyzja została przez organ uzupełniona, a skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu w ustawowym terminie. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak wyroku.