I FSK 614/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1143/13 w sprawie ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E.W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1143/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi E.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2013 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. skargę oddalił. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 6 maja 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i za grudzień 2007 r. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za okres styczeń - grudzień 2007 r. zakończonego wynikiem kontroli z 29 czerwca 2012 r. W toku tego postępowania podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. W skorygowanych deklaracjach wyeliminowała w całości stwierdzone przez organ kontroli nieprawidłowości, tj. usunęła z rozliczenia kwoty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D.S. Następie, w dniu 28 grudnia 2012 r. strona złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. wyjaśniając, że korygujące deklaracje zostały złożone w celu przywrócenia stanu pierwotnego istniejącego przed dokonaniem korekt uwzględniających ustalenia postępowania kontrolnego. Wskazana na wstępie decyzja była wynikiem ustalenia, że za listopad i grudzień 2007 r. podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez D.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. dotyczących opracowania dokumentacji i pomiarów sieci monitoringu K. w L. oraz opracowania dokumentacji projektowej w L. przy ul. D. dla T. spółki z o.o. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie uwzględniając zrzutów odwołania wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za listopad i grudzień 2007 r., ponieważ w dniu 25 czerwca 2012 r. podatniczka zapłaciła podatek za wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami. Powyższe spowodowało wygaśnięcie zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10. 2.3. W skardze pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 a Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu działających na korzyść skarżącej, a przez to wykroczenie poza zakres zasady swobodnej oceny dowodów; art. 188 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę wydanej decyzji zeznań złożonych przez W.G., który ze względu na zakres wykonywanych prac nie mógł mieć styczności z D.S. przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.G. odpowiedzialnego za techniczne aspekty wykonania całości projektu. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja podlegała częściowemu uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. 3.2. Sąd ocenił, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Tezy tej nie obalał fakt, że, jak wynikało z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca uiściła zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2007 r. w dniu 25 czerwca 2012 r. Na podstawie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Sąd wskazał, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę do wydania cytowanej uchwały, w odróżnieniu od rozpoznawanej sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale stwierdził: "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.)". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że związany był stanowiskiem wyrażonym w cytowanej uchwale, wobec czego bezdyskusyjne było stwierdzenie, że w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. decyzja podlegała uchyleniu. Sąd wskazał, że w tej części, w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji w pozostałej części. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia przez Sąd pierwszej instancji wydanej w sprawie decyzji, zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p i art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i w konsekwencji przyjęcie, że należy umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., podczas gdy skorygowanie deklaracji przez upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy korekta budzi wątpliwości pozwala organowi pierwszej instancji na wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty (odmowy zwrotu) pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, chociaż złożona przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego korekta deklaracji spowodowała możliwość orzekania w przedmiocie nadpłaty pomimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli że istnieje przedmiot postępowania; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 u.p.p.s.a. w związku z art. 75 § 3 i art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do nieuprawnionego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania, zwłaszcza w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, chociaż podatnik złożył przed upływem terminu przedawnienia skorygowaną deklarację, która budziła wątpliwości organu podatkowego, co spowodowało, że organ podatkowy pomimo upływu terminu przedawnienia był uprawniony do orzekania w zakresie stwierdzenia nadpłaty; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia i nakazanie organom podatkowym umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. z powodu przedawnienia, mimo że, podatniczka złożyła korektę deklaracji przed upływem terminu przedawnienia, co skutkowało możliwością wydania decyzji w sprawie nadpłaty pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. Nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych złożonej drugiej korekty deklaracji ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet jeżeli błędem organu podatkowego było wydanie decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., to sąd był obowiązany do rozważenia skutków powtórnej korekty deklaracji. Brak rozważań w tym zakresie powoduje, że jeżeli tuż przed upływem terminu przedawnienia podatnik skoryguje deklarację stwarzając stan nadpłaty, to organ podatkowy zostanie pozbawiony możliwości zweryfikowania złożonej ewidentnie nieprawidłowej korekty. Ponadto sąd nie wskazał dalszego trybu postępowania ze skorygowaną deklaracją VAT i zapłaconą wcześniej wyższą kwotą zobowiązania. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L.; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona w sprawie decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Sąd nie podzielił tutaj stanowiska organu podatkowego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r., gdyż podatniczka wpłaciła podatek za wymieniony okres, a wygasłe zobowiązanie podatkowe na skutek zapłaty nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Sąd dokonując takiej oceny odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji. To, czy dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną. 6.3. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że z uwagi na dokonaną przez podatniczkę korektę deklaracji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy mógł wydać w sprawie decyzję w przedmiocie nadpłaty (odmowy zwrotu) pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnosząc taką argumentację pełnomocnik organu podatkowego odwołuje się do przepisów działu III rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących nadpłaty. Nie podzielając twierdzeń autora skargi kasacyjnej a zarazem podniesionych zarzutów należy zauważyć, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane w przywołując podstawę prawną decyzji wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Zaskarżone decyzje nie zostały zatem wydane na podstawie powoływanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów dotyczących nadpłaty; brak jest podstaw do uznania aby były one wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji niezrozumiałe są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnie art. 75 § 3 O.p. czy też art. 79 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tych regulacji ani też nie dokonywał wykładni tych przepisów. Trudno zatem uznać aby mógł je naruszyć poprzez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Wywody autora skargi kasacyjnej są nieadekwatne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy i tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W kontekście podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji wyjaśnić również należy, że w świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał w sprawie skargę na decyzje wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd nie mógł zatem wyjść poza granice sprawy i dokonać kontroli zaskarżonej decyzji tak jakby była ona wydana w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Tym bardziej, że w okolicznościach sprawy takie postępowanie byłoby działaniem na niekorzyść podatnika wnoszącego skargę. 6.4. W świetle przedstawionych uwag zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że zaskarżona w sprawie decyzja podlegała uchyleniu w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia nie naruszając przy tym art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W sytuacji wątpliwości organu podatkowego co do tego jakie ma być przyszłe rozstrzygnięcie organu podatkowego pomocna jest powołana wyżej uchwała o sygn. II FPS 4/13. W chwale tej odniesiono do rodzajów rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do tej kwestii powinien zatem uwzględnić wskazówki zawarte w tej uchwale. 6.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku