III SA/Wa 2145/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca (Wnioskodawczyni) – P. S. A. [...] z siedzibą w W. w dniu 25 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć jest stroną wielu umów konsorcjum, w których pełni rolę lidera. Zakres prac każdego z konsorcjantów określony jest umową konsorcjum lub wynika z załącznika będącego integralną częścią takiej umowy. Jednocześnie co do zasady z zapisów umów konsorcjum wynika, że lider konsorcjum reprezentuje interesy całej grupy na zewnątrz. W praktyce, z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, to lider za świadczone przez całą grupę usługi wystawia fakturę, zaś otrzymaną od nabywcy kwotę w odpowiedniej proporcji rozlicza na konsorcjantów. Rozliczenia te odbywają się na podstawie faktur. W stosunkach między konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wobec zleceniodawcy zaś konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną. Skarżąca wskazała, że w zakresie zaś rozliczeń pomiędzy konsorcjantami najczęściej ma do czynienia z następującymi sytuacjami: z umowy jednoznacznie wynikają zasady podziału zysku czy też udziału poszczególnych konsorcjantów w osiągniętych przez konsorcjum przychodach oraz zasady proporcjonalnego (procentowego lub kwotowego) przyporządkowania kosztów, w umowie brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum, jak również brak jest informacji o tym, że konsorcjanci partycypują w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Ponadto z umowy wynika, że każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu. Każdy z członków konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu usług i świadczeń oraz ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu. W przypadku natomiast jeżeli zleceniodawca nie zapłaci liderowi należności wynikających z kontraktu wówczas lider przy wsparciu wszystkich członków konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec Zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi członek konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty. W piśmie z dnia 6 maja 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, którego dotyczy pytanie oznaczone nr 2 i podał, iż ze stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie 2, wynika, że poczta zawiera umowy konsorcjum z innym podmiotem, w których określony jest zakres działań, zobowiązań oraz odpowiedzialności i zasad współpracy przy przygotowaniu oferty oraz realizacji przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią takiej umowy w stosunkach między członkami konsorcjum podstawową zasadą jest działanie każdej ze stron na swój rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu. Ponadto każdy z członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu usług i świadczeń oraz ponosi odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu. W umowie brak jest natomiast jakichkolwiek zapisów dotyczących podziału przychodów pomiędzy uczestników konsorcjum, jak również brak jest informacji o tym, że konsorcjanci partycypują w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Z umowy wynika ponadto, że w przypadku jeżeli zleceniodawca nie zapłaci liderowi należności wynikających z kontraktu wówczas lider przy wsparciu wszystkich członków konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi członek konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty. W opinii wnioskodawczyni istotne jest również, że w stosunkach ze zleceniodawcą, konsorcjum występuje pod nazwą lidera, który jest upoważniony do zawarcia kontraktu ze zleceniodawcą. Lider ponadto reprezentuje interesy konsorcjum i jego członków przed zleceniodawcą i innymi instytucjami, jak również koordynuje opracowanie oferty oraz realizację kontraktu, w tym świadczeń członków konsorcjum, lider wystawia również faktury za wszystkie prace wykonane przez Członków Konsorcjum na podstawie kontraktu. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zasadę swobody umów, zauważono, że fakt braku podziału kosztów oraz przychodów w umowie, na podstawie której realizowane jest wspólne przedsięwzięcie w znaczeniu biznesowym, nie powoduje prawnej wadliwości stosunku cywilnoprawnego. Strony mogą bowiem dowolnie kształtować swoje stosunki, o ile nie sprzeciwiają się tylko właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Skarżąca zauważyła także, że umowa konsorcjum czy też wspólnego przedsięwzięcia jest umową nienazwaną w kodeksie cywilnym, tym samym w opinii wnioskodawczyni jej granice wyznacza wyłącznie - wyżej wskazana zasada swobody kształtowania umów. Skarżąca podkreśliła, że zamiar stron przy zawieraniu przedmiotowych umów, jest taki jak wynika, z ich literalnego brzmienia. Tym samym w opisanym w pkt 2 stanie faktycznym celem oraz zamiarem stron było wspólne wykonanie kontraktu przy jednoczesnej odrębności zadań, a także kosztów oraz przychodów każdej ze stron. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1. Czy w przypadku, gdy w umowie konsorcjum określone zostały zasady podziału zysku oraz przypisania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom (pkt 1 stanu faktycznego), prawidłowe jest zastosowanie przez lidera art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." w zakresie ustalania przychodów i kosztów, wzajemne rozliczenia w zakresie VAT nie powinny być natomiast dokumentowane fakturą? 2. Czy w przypadku, gdy Strony w umowie konsorcjum nie przewidziały wspólnych przychodów, a tym samym nie uregulowały ani zasad podziału zysku, ani przypisania przychodów poszczególnym konsorcjantom (pkt 2 stanu faktycznego), przychody oraz koszty ich uzyskania należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 12 oraz odpowiednio art. 15 u.p.d.o.p. rozliczenia zaś między konsorcjantami traktować jako objęte podatkiem VAT? Ad 1. Skarżąca wyjaśniła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jednak definicji wspólnego przedsięwzięcia. W potocznym rozumieniu jest to podjęcie wspólnych działali w celu wykonania określonej inwestycji, dostarczenia towarów, wykonania wspólnie określonych usług. Co do zasady wspólnego przedsięwzięcia podejmują się podmioty prowadzące odrębnie działalność gospodarczą. Wówczas podział wspólnych kosztów w danym przedsięwzięciu dokonywany jest według wniesionych do niego udziałów (pokrywania kosztów przez każdego z uczestniczących w przedsięwzięciu). Wygenerowany przychód będzie zaś podzielony wśród uczestników przedsięwzięcia proporcjonalnie do wniesionych udziałów. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, według wnioskodawczyni w przedmiotowym stanie faktycznym przychodem lidera ze wspólnego przedsięwzięcia jest tylko ta część otrzymanych środków finansowych, która przysługuje liderowi na mocy zawartej umowy konsorcjum. W odniesieniu do pozostałej części występuje on jedynie w charakterze pośrednika w ich przekazywaniu dla pozostałych uczestników struktury, dla których będą one przychodem. W opinii wnioskodawcy na zasadzie analogii należy również rozliczyć koszty uzyskania przychodów (tj. przekazanie środków pieniężnych przez lidera członkom konsorcjum nie powinno być uznane za jego koszt). Ad. 2. Skarżąca wyjaśniła, że w tym przypadku brak jest możliwości zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Strony umowy konsorcjum stanowią zatem dwóch odrębnych podatników. Jeżeli zatem w umowie nie znalazł się żaden zapis dotyczący udziału poszczególnych konsorcjantów w zysku czy też w przychodach wygenerowanych przez konsorcjum, zaś zgodnie z umową każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu, to zdaniem wnioskodawcy zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych. W opinii skarżącej w takiej sytuacji, z punktu widzenia przepisów podatkowych, mamy do czynienia ze schematem rozliczeń opartym na wzajemnej relacji Lidera oraz pozostałych konsorcjantów analogicznie jak generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy). Przy zawarciu tego rodzaju umów konsorcjum, intencją stron nie jest tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa. Celem ustanowienia konsorcjum jest realizacja przedsięwzięcia, przy czym każda ze stron działa jako niezależny przedsiębiorca. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika zakres obowiązków stron w zakresie realizacji przedsięwzięcia, jak również sposobu reprezentacji w stosunkach z podmiotami trzecimi, w tym w szczególności z zamawiającym. Tym samym według wnioskodawczyni poczta jako lider w Konsorcjum pełni rolę analogiczną jak wykonawca generalny, zaś pozostali uczestnicy jak podwykonawcy. Stosowanie do uzgodnień umownych, lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum wystawia zamawiającemu fakturę oraz pobiera od zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Członkowie konsorcjum zaś wystawiają faktury liderowi za prace przez nich wykonane i odebrane przez zleceniodawcę. Ponadto, tak jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku jeżeli zleceniodawca nie zapłaci liderowi należności wynikających z kontraktu, wówczas lider przy wsparciu wszystkich członków konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi członek konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty. W opinii skarżącej, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące zasad ustalania przychodów oraz kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca powołała się przy tym na art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 17 maja 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - zastosowania przez Lidera konsorcjum, w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, postanowień art. 5 u.p.d.o.p., do określenia przychodów i kosztów w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały procentowo lub kwotowo uznał prawidłowe, - zastosowania przez lidera konsorcjum, do ustalania przychodów i kosztów w związku z realizacją kontraktu w ramach konsorcjum, zasad ogólnych wynikających z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - "umowy konsorcjum" - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Najprostsza forma konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta. Konsorcjum może również w umowie określać sposób regulowania rozliczeń. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia miedzy uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Organ podkreślił, że należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) i przepisami u.p.d.o.p. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 u.p.d.o.p. Zgodzić się należy zatem ze Spółką, iż opisane w przedstawionym stanie faktycznym konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Z uwagi na powyższe prawidłowe – zdaniem organu – jest stanowisko skarżącej, co do sposobu ujmowania rozliczeń przychodów i kosztów w proporcji uzgodnionej przez strony w zawartej umowie konsorcjum. Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której w umowie konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów i kosztów poszczególnym konsorcjantom określone zostały zadaniowo, to wbrew twierdzeniu zawartemu w stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie ww. art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje więc, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2. Organ podkreślił, iż tak jak w przypadku pierwszego rodzaju umowy, koszty i przychody konsorcjum podlegają przypisaniu wnioskodawcy zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., tj. wyłącznie w proporcji odpowiadającej posiadanemu przez wnioskodawczynię udziałowi w konsorcjum (w powyższym przypadku zgodnie z udziałem zadaniowym) a pozostała część przychodów i kosztów konsorcjum przypisana pozostałym Stronom umowy konsorcjum nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 2 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie uznania, że umowa konsorcjum o jakiej mowa w punkcie 2 wniosku nie może być uznana za wspólne przedsięwzięcie z uwagi na jej bezudziałowy charakter, a tym samym, że w zakresie ustalania przychodów i kosztów w ramach konsorcjum nie znajdzie zastosowania art. 5 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. Pismem z 29 maja 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 czerwca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 i 15 u.p.d.o.p. Wskazała, że zaskarża interpretację w zakresie, w którym stwierdzono, że stanowisko Poczty Polskiej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazała, że w opisanej sytuacji, z punktu widzenia przepisów podatkowych mamy do czynienia ze schematem rozliczeń opartym na wzajemnej relacji lidera oraz pozostałych konsorcjantów analogicznie jak generalny wykonawca i podwykonawca (działający jako oddzielni podatnicy). Należy podkreślić, że przy zawarciu tego rodzaju umów konsorcjum, intencją stron nie jest tworzenie jakiejkolwiek spółki lub innej stałej formy organizacji, ani przedsiębiorstwa. Zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Strony umowy konsorcjum są dwoma odrębnymi podatnikami. Jeżeli zatem w umowie nie znalazł się żaden zapis dotyczący udziału poszczególnych konsorcjantów w zysku czy też w przychodach wygenerowanych przez konsorcjum, zaś zgodnie z umową każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z przepisów podatkowych. Podniosła, że powyższe potwierdza również fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum wystawia zamawiającemu fakturę oraz pobiera od zamawiającego wynagrodzenie za całość prac realizowanych w ramach kontraktu. Członkowie konsorcjum zaś wystawiają faktury liderowi za prace przez nich wykonane i odebrane przez zleceniodawcę. Ponadto, tak jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, w przypadku gdy zleceniodawca nie zapłaci liderowi należności wynikających z kontraktu, wówczas lider przy wsparciu wszystkich członków konsorcjum wystąpi z roszczeniem wobec zleceniodawcy. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi członek konsorcjum, do którego zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty. W związku z faktem, że z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że każdy uczestnik ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części kontraktu, zdaniem skarżącej brak jest wątpliwości w zakresie prawidłowości stosowania ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że przychody z wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz że zasada ta znajduje odpowiednio zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał, iż konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka kwalifikacja konsorcjum, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Słusznie organ wskazał, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Właściwie też organ podatkowy przedstawił istotę funkcjonowania konsorcjum. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólna politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów: konsorcja eksportowe, konsorcja kredytowe, konsorcja budowlane. Wszystkie powyżej wskazane elementy konsorcjum spełnia konsorcjum w skład, którego wchodzi skarżąca i inne podmioty. Na podstawie umowy konsorcyjnej podmioty te ustanowiły jako Lidera Konsorcjum skarżącą P. Ów Lider reprezentuje interesy całej grupy na zewnątrz, odpowiedzialny jest za koordynację całości spraw związanych z opracowaniem oferty i realizacją kontraktu, wystawia też faktury za wszystkie prace wykonane przez członków Konsorcjum na podstawie kontraktu. Udział w Konsorcjum został ustalony zadaniowo. Skoro, jak już wcześniej powiedziano, konsorcjum jest zawiązywane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, a według stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą właśnie w takim celu zostało zawiązane Konsorcjum pomiędzy nią a pozostałymi podmiotami, to niewątpliwie jest to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.). Przedstawiony przez skarżącą schemat współpracy w ramach Konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez nią i członków Konsorcjum. jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie bowiem przedsięwzięcie jest bezsprzecznie realizowane przez uczestników Konsorcjum. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisany przez skarżącą stan faktyczny sprawy w pełni uzasadniał pogląd przyjęty w interpretacji, że współpraca skarżącej z pozostałymi podmiotami jest niczym innym jak wspólnym przedsięwzięciem w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takiej konstatacji skłania się, jakkolwiek nie wprost, sama skarżąca na str. 4 uzasadnienia skargi, stwierdzając, że celem ustanowienia konsorcjum jest "realizacja przedsięwzięcia". W orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się niemalże jednolicie, że wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., jakkolwiek niezdefiniowane wprost w ustawie, to wspólne działanie kilku podmiotów dążących do osiągnięcia zamierzonego celu (por. A. Mariański w: W. Nikiel, A. Mariański (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2012, Gdańsk 2012, str. 79; R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 102; wyrok NSA z 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, CBOIS). Równie zgodny jest pogląd, że te same funkcje i cele spełnia konsorcjum stanowiące strukturę skupiającą kilka podmiotów gospodarczych (dwa lub więcej) na określony czas, dla realizacji określonego celu. Przyczyną powołania konsorcjum jest najczęściej realizacja konkretnego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na swoją specyfikę zasadniczo przekracza możliwości jednego podmiotu w szczególności pod względem finansowym, organizacyjnym czy z punktu widzenia formalnego (por. K. Jastrzębski, M. Wróblewski, Opodatkowanie wspólnego przedsięwzięcia spółek kapitałowych, Monitor Podatkowy 2011, nr 3, str. 11; A. Żarkowska, J. Budziszewski, Podatkowe zasady rozliczania umowy konsorcjum, Doradztwo Podatkowe - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2012, nr 5, str. 62). W kontekście tych wywodów nie może budzić żadnych wątpliwości prawidłowość oceny stanu faktycznego wskazanego w interpretacji w relacji do analizowanej normy materialnego prawa podatkowego. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia pozostałych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, jego autor nie wskazał w zarzucie na czym naruszenie tych przepisów polegało, dlaczego zostały niewłaściwie zastosowane i jakie powinno być ich prawidłowe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych wyżej przepisów. Nie została też w najmniejszym stopniu zakwestionowana zasadność rozpoznania przychodów jak i kosztów jego uzyskania w granicach przedstawionego stanu faktycznego. Zauważenia wymaga, iż organ podatkowy nie twierdził, iż Skarżąca nie otrzymuje przychodu z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a wręcz stwierdził, że wnioskodawca osiągnie przychód w takiej części w jakiej ustalono w umowie (zgodnie z udziałem zadaniowym). Stanowisko to jest prawidłowe, podobnie jak i to, że ta sama zasada obowiązuje w przypadku kosztów uzyskania przychodów, czyli powinny być one rozliczane również zgodnie z udziałem zadaniowym w Konsorcjum. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, iż organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał on bowiem, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest przy spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości organu w tym zakresie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. ----------------------- 12