I SA/Rz 1074/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. spraw ze skarg A. G. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. G. kwotę 914 (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1074/13 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonych następnie interpretacjach indywidualnych z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] i nr [...] stwierdził, że stanowisko w zakresie: - nie powstania przychodu dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki -jest prawidłowe, - podstawy prawnej niepowstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe. Organ podatkowy oparł swą interpretację na treści art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie Op) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy, we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), posiadającym jednocześnie status akcjonariusza SKA. Wnioskodawca nie wyklucza, że w najbliższym czasie utraci status komplementariusza SKA, z jednoczesnym zachowaniem statusu akcjonariusza. W skład majątku spółki wchodzą m.in. nieruchomości oraz inne składniki majątkowe (np. pojazdy) a także środki pieniężne, pochodzące w całości lub w części z zysku wypracowanego w trakcie funkcjonowania SKA, który nie został podzielony między wspólników i opodatkowany przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami (zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125). Prawdopodobnym jest, że SKA wniesie tytułem wkładu posiadane nieruchomości lub inne składniki majątkowe a także środki pieniężne (w całości lub w części) do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej). Wnioskodawca uzyska status wspólnika ww. spółki osobowej. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (np. w trybie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych - tekst jedn. Dz. U. 2013 r., poz. 1030, dalej ksh). Na dzień likwidacji (rozwiązania) majątek spółki mogą stanowić wspomniane nieruchomości lub inne składniki majątkowe i środki pieniężne. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku spółki w postaci np. nieruchomości, innych składników majątkowych i środków pieniężnych, stanowiących majątek spółki osobowej na dzień likwidacji (rozwiązania), stosownie do postanowień umowy spółki. W rezultacie w momencie likwidacji, w ww. spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez SKA przed wniesieniem ich aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w takim przypadku w wyniku likwidacji spółki osobowej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) składników majątku w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych (np. pojazdów) i środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania. Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie updof), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeśli chodzi natomiast o środki pieniężne, to zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych od wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem wnioskodawca uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci nieruchomości, innych składników majątkowych (np. pojazdów) i środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki osobowej - nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że istota regulacji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof sprowadza się do opodatkowania tzw. majątku likwidacyjnego (innego niż środki pieniężne) dopiero w momencie odpłatnego zbycia, a nie w momencie otrzymania. Jeśli zaś chodzi o sposób opodatkowania środków pieniężnych, to organ podatkowy wskazał, że celem wprowadzenie art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych od wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już zgodnie z art. 8 updof przychód i koszty uzyskania przychodu i niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. W uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie taki akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco z przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 8 updof, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 updof również nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza. Mając na względzie treść przedstawionego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która wniosła wkład do innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie będzie wspólnikiem tej spółki. Wspólnikiem tym będzie bowiem spółka komandytowo-akcyjna. W konsekwencji, w sytuacji likwidacji ww. spółki osobowej określone składniki majątkowe otrzyma spółka komandytowo-akcyjna (jako wspólnik) a nie wnioskodawca będący akcjonariuszem tej spółki. Z tej też przyczyny, mając na względzie przedstawione powyżej zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, organ podatkowy stwierdził, iż u wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją spółki osobowej, której spółka komandytowo-akcyjna jest wspólnikiem, i przyznaniem w jej następstwie środków pieniężnych i innych składników majątkowych, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego. Jednak podstawą prawną nie powstania ww. przychodu nie są powołane we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczyć mogą wyłącznie wspólnika zlikwidowanej (rozwiązanej) spółki osobowej, będącego osobą fizyczną. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A.G., reprezentowany przez adwokata P.W. zaskarżył powyższe interpretacje do sądu administracyjnego w części: - dotyczącej stwierdzenia, że stanowisko skarżącego w zakresie podstawy prawnej nie powstania przychodu w związku z likwidacją spółki osobowej jest nieprawidłowe, - a także w części, w której organ nie uwzględnił, że skarżący w likwidowanej spółce osobowej będzie posiadał (obok SKA) status wspólnika, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym interpretacjom skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14c § 1 Op, poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przyjętego samodzielnie przez organ, zamiast o opis przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 14 w zw. z art. 14c § 1 Op, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku; - art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt. 12 lit. b updof, poprzez uznanie, że ww. przepis nie stanowi podstawy niepowstania przychodu w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyraźnie wskazano, że w spółce osobowej do której wniesiony zostanie aport, skarżący będzie posiadał status wspólnika. Tymczasem na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przyjął, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie wspólnikiem spółki osobowej, do której spółka komandytowo-akcyjna wniosła wkład. W rezultacie organ w sposób całkowicie nieuprawiony dokonał zmiany opisu zdarzenia przyszłego i tym samym nie odniósł się do hipotetycznego stanu przyszłego opisanego przez skarżącego we wniosku. Skarżący uznał za całkowicie chybione twierdzenia organu przedstawione w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wnioskodawca pytał o skutki podatkowe, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, która będzie wspólnikiem innej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Organ nie wyjaśnił, z jakich względów przyjął odmienny opis zdarzenia przyszłego, aniżeli ten zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący odkreślił, że w żaden zatem sposób nie ograniczał pytania zawartego we wniosku do oceny skutków podatkowych (w postaci powstania lub nie powstania przychodu), wyłącznie z punktu widzenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki. Skarżący wskazał również, że zarzut organu o nieprecyzyjnym sformułowaniu wniosku nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. W związku z powyższym skarżący uznał, że wobec niewydania w terminie 3 miesięcy interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy przyjąć na podstawie art. 14o § 1 Op, że została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca w całości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Skarżący powołał się także na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, organ podatkowy nie ma możliwości modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji natomiast jest zobowiązany jedynie do dokonania oceny prawnej w stosunku do przedstawionego zdarzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został sformułowany nieprecyzyjnie, bowiem w jego treści wskazano jedynie, że wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu przez spółkę komandytowo-akcyjną do innej spółki osobowej uzyska status wspólnika tej spółki. Zatem organ zasadnie przyjął, że skarżący pyta o skutki podatkowe odnoszące się do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej wspólnikiem innej spółki osobowej. Zdaniem organu nie doszło również do uchybienia terminowi określonemu w art. 14o Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie ale z punktu widzenia akcjonariusza Spółki komandytowo akcyjnej. Tymczasem Wnioskodawca eksponował, że w chwili likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej będzie jej wspólnikiem i oczekiwał odpowiedzi na zadane pytanie czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej, powstanie po stronie wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organowi wydającemu interpretację nie wolno było modyfikować stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę - tak NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Gd 1123/10. Jeżeli organ wydający interpretację powziął wątpliwości odnośnie stanowiska wnioskodawcy w zakresie wyżej przedstawionym to powinien wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania go, czego jednak nie uczynił. Oran powinien wymienić ocenę prawną w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego, którego nie mógł modyfikować. W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne będzie więc dokonanie przez organy oceny prawnej ale w stosunku do adekwatnego stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Powyższy stan faktyczny będzie implikował właściwą odpowiedź na całość zadanego pytania, dlatego zaskarżone interpretacje podlegały uchyleniu w całości w oparciu o art. 146 § 1 Ppsa. Niezasadny był natomiast zarzut skarżącego, iż naruszona została zasada określona w art. 14d Ordynacji podatkowej. Interpretacja wydana została z zachowaniem 3 miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że odpowiedz organu zawarta w interpretacji jest odmienna od żądania wnioskodawcy, więc nie można takiego stanu utożsamiać z sytuacją, że nie wydano interpretacji w terminie. W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę od pełnomocnictwa.