I FSK 1015/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1751/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r., nr IBPP4/443-136/13/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z 2 lipca 2013 r. wydaną na wniosek M. [...] (P.) Sp. z o.o. w K. (skarżąca) w zakresie opodatkowania usług finansowych VAT. Sąd wskazał, że we wniosku skarżąca podała, że jako zarejestrowany w kraju podatnik VAT oraz VAT UE, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Głównym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń. Skarżąca działa w ramach fińskiej Grupy M. M. O. (M. C.) z siedzibą w Finlandii (dalej: Kontrahent) jest centralą Grupy i zajmuje się m.in. administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do Grupy M. Kontrahent jest również podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terenie Finlandii. Skarżąca nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Finlandii, ani Kontrahent nie został zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Spółka w ramach polityki Grupy M. zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do tzw. T., jednostki organizacyjnej M. C. nieposiadającej własnej podmiotowości prawnej, będącej swoistego rodzaju quasi-bankiem dla wszystkich spółek Grupy M. Zarządza finansami grupy m.in. przyjmuje depozyty (lokaty) od spółek mających nadwyżki finansowe, udziela pożyczek spółkom z Grupy, świadczy usługi cashpoolingu, nettingu, a także operacje związane z zarządzaniem ryzykiem. Spółka zamierza przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do T. i zawrzeć z tego tytułu odrębne umowy, których stronami będą skarżąca oraz Kontrahent. Deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania nadwyżek finansowych, na warunkach gwarantujących skarżącej dostęp do zdeponowanych środków w ramach potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Okres deponowania środków finansowych będzie uzależniony od sytuacji finansowej Spółki. Deponowanie nadmiaru środków stanowi dla Spółki alternatywę do lokowania ich na rachunku bankowym. Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i za wyjątkiem umów z Kontrahentem, nie zamierza zawierać podobnych umów z innymi podmiotami niż banki. Umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem będą przewidywać: przekazanie do T. ściśle określonej ilości środków pieniężnych; spłatę tej kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem); termin spłaty: dokładny sposób naliczania odsetek, odniesiony do stopy procentowa kredytów na rynku europejskim (EURIBOR). 1.2. Skarżąca wskazała, że umowy te będą podlegać prawu fińskiemu. W przypadku kolejnych przekazań w przyszłości będą zwierane kolejne umowy o analogicznej treści. W uzupełnieniu skarżąca wskazała, że umowa, która ma zostać zawarta z Kontrahentem stanowić będzie, na gruncie prawa polskiego, umowę depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 k.c. Umowa będzie przewidywała obowiązek i termin zwrotu przekazanych do T. środków finansowych, oraz odpłatność za tę usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna. Określony będzie również sposób obliczania odsetek oraz stopa procentowa odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała, że dla celu dokonania oceny jej charakteru prawno-podatkowego na gruncie VAT, z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę depozytu nieprawidłowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zapytała: a) Czy wykonanie przez skarżącą, opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT? b) W jakim kraju (w Polsce czy w Finlandii) należy zidentyfikować miejsce świadczenia usługi w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, która ze stron będzie obowiązana do jej rozliczenia? c) Czy skarżąca powinna udokumentować przedmiotowe usługi na rzecz Kontrahenta przez wystawienie faktury VAT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie: d) W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania opisanej usługi (wartość sprzedaży netto)? e) W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura VAT? f) Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży? 3. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że: ad a) wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym to Spółka będzie świadczyła usługę na rzecz Kontrahenta, który będzie usługobiorcą. ad b) wykonanie umowy nie powinno wywierać skutków podatkowych w VAT na terytorium Polski dla Spółki, ponieważ miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy - Kontrahenta. W opisanym zdarzeniu zarówno skarżąca, jak i Kontrahent są podatnikami, tym samym miejscem świadczenia opisanej usługi będzie kraj siedziby kontrahenta, czyli Finlandia. Kontrahent będzie obowiązany rozpoznać import usług w swoim kraju - opodatkowanie usługi, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. W Polsce transakcja ta nie powinna wywrzeć skutków w zakresie VAT. ad c) w ocenie Spółki powinna dokumentować świadczone usługi wystawieniem faktury VAT przy zastosowaniu § 26 a pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. dalej Rozporządzenie). Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 4 Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia na fakturze, m.in.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast kwota należności ogółem będzie kwotą netto. Ponadto faktura taka powinna zawierać adnotację o zwrotnym obciążeniu. ad d) kwotą należną w tytułu świadczonych usług finansowych będą uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia (płatności) już minął. ad e) faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi na rzecz Kontrahenta powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano. Momentem wykonania usługi jest dzień otrzymania należnych odsetek, względnie upływ terminu ich zapłaty, określony umową. Powyższe determinuje dla Spółki właściwy moment wystawienia faktury z adnotacją o zwrotnym obciążeniu. ad f) zdaniem skarżącej lokowanie środków finansowych oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skarżąca powołała art. 29 ust. 1 ustawy o VAT art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Wobec tego w rozumieniu ustawy o VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której świadczy on usługę, która jest opodatkowana poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w art. 90 ustawy VAT. Alternatywnie Spółka wywodziła, że w przypadku uznania, że zawierane umowy powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika, należy zwrócić uwagę na sporadyczność tych czynności, które zgodnie z art, 90 ust. 6 ustawy o VAT nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w ust. 3, jako transakcje dotyczące usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. 4. Spółka przedstawiła obszerny wywód dla wykazania pojęcia usług świadczonych "sporadycznie" z powołaniem się na rozumiane tego pojęcia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W podsumowaniu stwierdziła, że przedmiotowe usługi będą stanowiły czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez skarżącą z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości. Wynika to ze stosunkowo niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji; pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, że lokowanie nadwyżek finansowych nie spełnia kryterium konieczności sformułowanego przez TSUE w przesłance negatywnej. 5. W wydanej 2 lipca 2013 r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe we wszystkich kwestiach, poza stanowiskiem co do uznania, świadczonych usług jako czynności sporadycznych w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odnośnie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT organ zaznaczył, że gdyby usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na terytorium Polski, to byłaby zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tym samym Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z tą usługą. Mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast jeśli nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku. 6. W zakresie oceny, czy czynności te wykonywane były sporadycznie, organ odwołał się do wykładni językowej i wskazał słownikowe definicje tego pojęcia. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, że w celu określenia charakteru świadczonych usług, konieczna jest ich analiza z uwzględnieniem wartości, ilości, częstotliwości czynności, stopnia zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Organ wskazał, że okoliczności sprawy wskazują, że działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej działalności. 7. W ocenie organu, charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby można je było traktować jako czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko w zakresie uznania, czy świadczone usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust, 3 ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji 1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do sądu zaskarżając interpretację w zakresie "uwzględniania obrotu z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę w obliczaniu proporcji sprzedaży VAT". Domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego tj,: a) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez uznanie, że odsetki uzyskane w ramach wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę winny być uwzględniane w obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, b) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), przez uznanie, że skarżąca ma obowiązek wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego w deklaracji podatkowej i, że taki obrót powinna uwzględnić w proporcji obliczonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, c) art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 przez odmowę jego zastosowania i uznanie, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności sporadycznych i pomocniczych, więc należy uwzględniać je w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, d) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że świadczone przez nią usługi finansowe nie mają charakteru usług pomocniczych i sporadycznych, a w konsekwencji winny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 stycznia 2014 r. uznał skargę za zasadną. Wskazał, że zaskarżona została tylko ta część interpretacji, w której zakwestionowano stanowisko skarżącej co do kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd badał legalność interpretacji. 2. Sąd przytoczył art. 90 ust. 1 - 3, art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że na podstawie tych przepisów należy uznać, że przy liczeniu proporcji i ustalaniu rocznego, całkowitego obrotu wymienianego w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obejmującego podatek naliczony podlegający odliczeniu i niepodlegający odliczeniu, należy posługiwać się definicjami funkcjonującymi w ramach danej ustawy odnośnie pojęć użytych w tym przepisie, tj. "obrotu" (art. 29 ust. 1 zd. drugie), a przez tę definicję, wymienionego tam pojęcia "sprzedaży" (art. 2 pkt 22). W efekcie zastosowania wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Sąd stwierdził, że wartość z tytułu usług opodatkowanych poza terytorium kraju, czyli należność uzyskana w wyniku czynności określanej mianem "eksportu usług", nie może być uwzględniana przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ponieważ usługa taka nie została objęta ustawową definicją "sprzedaży". Konieczność zastosowania tej definicji wynika z tego, że do takiego pojęcia odwołuje się art. 29 ust. 1 zd. drugie ustawy o VAT, definiujący "obrót" w rozumieniu ustawy. 3. Zdaniem skarżącej do takich samych wniosków można również dojść przez ustalenie zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przy liczeniu proporcji. Podatek naliczony musi być związany z czynnościami opodatkowanymi, czyli niezwolnionymi. Tym samym prawo do odliczenia nie przysługuje tylko w zakresie czynności zwolnionych z podatku, a nie czynności niepodlegających opodatkowaniu. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r., I FPS 9/10 stwierdzając, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepod legającym i podatkowi, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. 4. Czynności podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym eksport towarów, ale eksport usług nie został tam wskazany, co wynika z tego że usługa taka jest opodatkowana poza terytorium kraju ze względu na miejsce jej spełnienia i do tego przez inny podmiot będący usługobiorcą. Zdaniem Sądu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i powinien podlegać ścisłej interpretacji. Nie odnosi się on do częściowego odliczenia i liczenia współczynnika sprzedaży uregulowanej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i nie można rozszerzać jego zakresu i stosować do liczenia proporcji także poprzez analogię, ponieważ nie ma ku temu takich podstaw prawnych. Wynikający z analizowanego przepisu hipotetyczny model "umieszczenia w kraju" czynności wykonanej za granicą i ocena, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku, może odnosić się ściśle do regulowanego tam przypadku. 5, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo już w zakresie oceny stosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, ponieważ należności z tego tytułu nie można uwzględniać ani w liczniku, ani mianowniku. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, czyli eksportem usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Nie zgodził się z organem, że stosowany pomocniczo art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stoi temu na przeszkodzie. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że rozważanie argumentacji alternatywnej przedstawionej przez skarżącą, opierającej się na "sporadyczności" takich czynności na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, było zbędne. Skarga kasacyjna organu 1. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych, nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, gdyż należności z tego tytułu nie można uwzględnić ani w liczniku, ani w mianowniku. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, czyli eksportem usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. W uzasadnieniu organ przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 8 pkt 1, art. 90 ust. 1-3 i 6 ustawy o VAT i podał, że pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 stanowi art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych, niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. 3. Organ podał, że z regulacji ust. 1 i 2 art. 90 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, gdy dane nabycia, generujące podatek naliczony wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwe do sporządzenia proporcji, zgodnie z którą będzie odliczał VAT. W regulacjach tych mowa jest o "czynnościach" które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o "czynnościach" które takiego prawa nie dają. Gdy mowa jest w ww. przepisach o "czynnościach" należy przez to rozumieć wszelkie świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, jakie dany podatnik dokonuje, niezależnie od miejsca ich opodatkowania. 4. Zdaniem organu w celu określenia współczynnika, według którego będzie odliczany VAT, należy mieć na uwadze kwoty netto uzyskiwane z poszczególnych czynności, tj. tych, które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku. Tym samym obrót należy w tym przypadku utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto, których miejsce opodatkowania znajduje się zarówno w kraju jak i zagranicą - i te wartości powinny być podstawiane do wzoru w celu określania ww. współczynnika. Przywołana przez Sąd definicja sprzedaży z art, 2 pkt 22 ustawy o VAT nie ma zastosowania przy analizie art. 90 ustawy, ponieważ w tym przepisie odwołano się do "obrotu z tytułu czynności" a nie do "obrotu z tytułu sprzedaży", które ma szersze znaczenie od tego ostatniego. Ponadto zauważył, że sposób interpretacji dokonany przez Sąd narusza zasady konkurencji bowiem podmioty świadczące te same usługi, w zależności, czy świadczą te usługi w kraju, czy poza granicami, będą miały inny zakres prawa do odliczenia podatku, co naruszałoby zasadę konkurencji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Do rozstrzygnięcia pozostawały więc zarzuty skargi kasacyjnej, która została oparta wyłącznie na zarzucie kasacyjnym przewidzianym w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej powyższy zarzut sformułował jako dokonanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 90 ust 3 w związku z art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych, nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, ponieważ należności z tego tytułu nie można uwzględnić ani w liczniku, ani w mianowniku. 2. Sąd pierwszej instancji w zakresie oceny możliwości zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację kalkulacji proporcji z art. 90 ust 3 ustawy o VAT przeprowadził analizę językową zapisów ustawy o VAT sprowadzając ją do zestawienia trzech przepisów: art. 90 ust 1 - 3, art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22. Wskazując na pojęcie "obrotu" zawarte w art. 90 ust 3, Sąd odwołał się do art. 29 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; następnie pod pojęcie sprzedaży "podstawił" definicję ustawową z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z jej brzmieniem sprzedaż w rozumieniu ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z takiego połączenia wyprowadził wniosek, na którym oparł swoje stanowisko, że wartość usług opodatkowanych poza terytorium kraju (eksport usług), jako nie mieszczących się w pojęciu sprzedaży, nie może być uwzględniana przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT jako nie podlegających opodatkowaniu. 3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można się zgodzić. Analizując przepisy, które znalazły zastosowanie w sprawie, należy podkreślić, że tzw. eksport usług nie został uznany w ustawie o VAT za odrębną czynność opodatkowaną, ponieważ opodatkowaniu podlegają usługi wykonane wyłącznie w Polsce. Co do zasady rozwiązanie takie, przy braku dodatkowych regulacji, skutkowałoby wnioskiem, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia tych usług. Ustawodawca uzupełnił jednak uregulowanie w tym zakresie art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT, który wprost stanowi, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby zostać odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, a podatnik dysponuje dokumentami, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Na tej podstawie usługi świadczone poza terytorium kraju mają charakter sprzedaży opodatkowanej, jakkolwiek w innym kraju. Przyjęte rozwiązanie stanowi implementację postanowień zawartych w art. 169 Dyrektywy 112. 4. Zasadniczy spór dotyczył art. 90 ust 3 ustawy o VAT, który jednak musi być dla prawidłowej wykładni rozpatrywany razem z ust. 1 i ust. 2. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji także wskazał na te przepisy, to interpretacji dokonał koncentrując się wyłącznie na postanowieniach ust. 3. Tymczasem z ust 1 art. 90 ustawy o VAT wynika obowiązek podatnika, który wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca z tytułu wykonywania usług opisanych we wniosku o interpretację należy do kategorii podmiotów, które mają prawo do obniżenia podatku należnego w związku z postanowieniami art. 86 ust 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (pkt 1). 5. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 90 ust 3 ustawy o VAT, w ramach której Sąd pierwszej instancji utożsamił pojęcie "obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" z pojęciem "obrotu" jako składowej określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom Sądu, pojęcie to nie ma przymiotu definicji legalnej obowiązującej na gruncie ustawy o VAT tak, jak ma to miejsce w przypadku "sprzedaży". Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił również swojego stanowiska w zakresie stwierdzenia, że art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT, jako wyjątek od zasady określonej w art. 86 ust 1 nie odnosi się do częściowego odliczenia i liczenia współczynnika sprzedaży określonej w art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT (pkt 11.8). Jest to istotny brak w argumentacji, ponieważ art. 90 w ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego" i do takich czynności ustawodawca odniósł się w art. 86 ust 8 ustawy o VAT; natomiast w ust 1 art. 86 jest mowa o wykorzystywaniu towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. 6. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał odwołanie się w zaskarżonym wyroku do porównania, przy analizie art. 90 ust 3 ustawy o VAT, sytuacji prawnej skarżącej wykonującej usługi poza terytorium kraju, jako tożsamej z sytuacją wykonywania czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie powołana została argumentacja zaczerpnięta z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r w sprawie I FPS 9/10, w której stwierdzono, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W tym ostatnim zakresie wskazano na art. 114 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie sposób przełożyć argumentacji dotyczącej problematyki będącej przedmiotem rozstrzygnięcia powołanej uchwały na grunt niniejszej sprawy, w której nie było potrzeby prowadzenia rozważań w kontekście rozpoznania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ na podstawie art. 86 ust 8 ustawy o VAT skarżącej takie prawo wprost przyznano. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pytaniach, które skarżąca sformułowała we wniosku o interpretację, sporną kwestię ujęła w następujący sposób "Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust 6 w związku z art. 90 ust 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika sprzedaży?". Zasadniczą część uzasadnienia tego problemu poświęciła wykazywaniu, że opisana we wniosku usługa będzie miała charakter sporadyczny. Marginalnie jedynie, jako ewentualną, przedstawiła wersję, że wartość przedmiotowych usług nie stanowi obrotu na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji jednak przyjął taką argumentację jako prawidłowe stanowisko w sprawie. 8. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 90 ust 3 w związku z art. 29 ust 1 oraz art. 2 pkt 22 i art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przedstawiona we wniosku czynność stanowiąca eksport usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju, lecz w kraju odbiorcy tej usługi. Jednocześnie jako usługa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy ustalaniu proporcji powinna zostać uwzględniona zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, Natomiast świadczenie usługi, która nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji. Wobec powyższego, co do zasady, wynagrodzenie za przedmiotowe transakcje zagraniczne skarżąca winna uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. 9. Jednocześnie kwestią otwartą, wymagającą dopiero rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając zaprezentowaną wyżej ocenę prawną, pozostaje charakter wykonywanej usługi w kontekście postanowień art. 90 ust 6 ustawy o VAT, które Sąd pierwszej instancji, z uwagi na zaprezentowane w sprawie stanowisko, pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Zgodnie z tym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37 - 41 w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie. Skarżąca i organ przedstawili w tym zakresie swoją argumentację, a rzeczą Sądu będzie poddanie jej ocenie. 10. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349 ze zm.).