I SA/Rz 1036/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego - oddala skargę- ISA/Rz 1036/13 UZASADNIENIE Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia W.P. podatku od osób fizycznych za 2008 rok. Jak wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia oraz z materiałów zebranych w sprawie, w przedmiotowej decyzji z [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej powoływany jako DUKS), określił W.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 2.847.353 zł., podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT – 36, a w uzasadnieniu tej decyzji wskazał - między innymi – że w złożonym zeznaniu podatnik ten nie wykazał przychodów w kwocie 7.113.750 zł., uzyskanych w związku z likwidacją spółki jawnej "A" W.W., P.W., W.G., B.Z., B.J. z siedzibą w R. Mianowicie w związku z likwidacją tej spółki /będącej wówczas udziałowcem spółki z o.o. "B" w R./ podatnikowi wydano udziały o wartości 7.300.000 zł, a ponieważ do tej spółki wniósł wkład o wartości 186.250 zł, która to wartość podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako updof.), opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu czyli 7.113.750 zł. Podatnik W.P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji a następnie w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2013r. wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa), do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Do pisma tego dołączył kserokopie wniosków z tej samej daty tj. 12 lipca 2013r. skierowanych do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w których przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące wniesienia wkładu oraz likwidacji spółki jawnej "A" i sporządzonego w związku z tym planu podziału i sformułował pytania: - czy skuteczne jest przeniesienie własności udziałów bez zachowania formy pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem zgodnie z art. 180 kodeksu spółek handlowych, - jak w spółce osobowej prowadzącej dokumentację w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgować dopłatę do straty, dopłatę do spłacanego kredytu, czy też zatrzymany zysk przeznaczony na spłatę kredytu. W ocenie podatnika uzyskanie odpowiedzi na powyższe pytania poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie, stanowić będzie zagadnienie wstępne w sprawie "wymiarowej", a zatem do czasu wydania tychże interpretacji postępowanie w tej sprawie powinno być zawieszone. Odmawiając zawieszenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana przez podatnika, ani też żadna inna wymieniona w art. 201 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w podanych zakresach nie stanowią zagadnień wstępnych od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie odwołania od wymienionej wyżej decyzji DUKS. Zawieszenie postępowania jest bowiem obligatoryjne w przypadkach wskazanych w art. 201 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej a mianowicie: - w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, - gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, - w razie utraty przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych, - w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 ww. ustawy, - w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o przesłankę zagadnienia wstępnego, to zagadnienie takie charakteryzuje się tym, że wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czyli jego rozstrzygnięcie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji organu podatkowego, występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Skoro podatnik we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny będący przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, to w tym postępowaniu interpretacje te nie wywołują skutków prawnych. Jak bowiem wynika z art. 14b § 4 cyt. Ordynacji podatkowej wnioskodawca składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego itd., oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Przedstawiając następnie zasadnicze okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 180 kodeksu spółek handlowych wskazany we wniosku o interpretację, nie będzie miał zastosowania w tej sprawie (czyli w sprawie wymiarowej), podobnie też nie ma znaczenia kwestia podniesiona w drugim wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie sposób zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dopłat do straty i do spłaconego kredytu oraz zatrzymanego zysku. Z powyższego względu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne. Podatnik W.P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na wymienione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2013r. i wniósł o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 i art. 122 cyt. Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła, że niewątpliwie wydanie przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie wskazanym we wnioskach z dnia 12 lipca 2013r. będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – a więc stanowi zagadnienie wstępne. Przytaczając przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne, zapytania oraz własne stanowiska, strona skarżąca podniosła, że istotną kwestią dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008r. jest ustalenie kiedy nastąpiło skuteczne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (udziałowcem tej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była bowiem spółka jawna "A", a po likwidacji tejże spółki jawnej – jej wspólnicy), i w niniejszej sprawie nastąpiło to dopiero w styczniu 2009r., kiedy plan podziału majątku został poświadczony notarialnie. Z powyższego względu do przeniesienia udziałów nie mogło dojść w 2008r., co skutkuje brakiem przedmiotu opodatkowania. Odmienne stanowiska organu i strony skarżącej w tym zakresie mają być wyjaśnione we wnioskowanych interpretacjach, co odnosi się także do kwestii prawidłowości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie strony skarżącej treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie stanowiska, że zagadnieniem wstępnym jest kwestia o charakterze otwartym czyli jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Takie zagadnienie występuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, które to rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu, a nie tego, który rozstrzyga daną sprawę podatkową. Za zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej przemawia wykładnia funkcjonalna, bo nie można wykluczyć, że wydana interpretacja indywidualna będzie sprzeczna ze stanowiskiem organów podatkowych, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa i dla jej uniknięcia celowym jest zawieszenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne dotyczące głownie przebiegu dotychczasowego postępowania, nie są sporne między stronami, a sporna jest tylko kwestia, czy istotnie zachodzi – jak twierdzi skarżąca – przesłanka do zawieszenia postępowania wymiarowego, odwoławczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, czy też przesłanka taka – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej– nie zachodzi. Przyczyny – przesłanki zawieszenia postępowania wymienione zostały w art. 201 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej i – jak zasadnie stwierdził organ – w niniejszej sprawie nie występują przesłanki wymienione w pkt 1, 3, 4, 5, 6, tego artykułu, a spór dotyczy pkt 2, według którego, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazano wyżej wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone zostały przez podatnika w postępowaniu odwoławczym od podatkowej decyzji "wymiarowej" i podano w nich, że chodzi o stan faktyczny już zaistniały. Zaznaczyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny skuteczności procesowej tychże wniosków ani ich treści w nawiązaniu do okoliczności sprawy "wymiarowej", a jedynie uprawniony i zobowiązany jest do oceny, czy wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na wniosek strony jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy "wymiarowej" – w tym przypadku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jak wynika z zawartych w cyt Ordynacji podatkowej regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych, wnioskujący o wydanie takiej interpretacji może wskazać albo zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia tego właśnie stanu lub zdarzenia ze wskazaniem własnej oceny (art. 14b § 2, § 3); natomiast Minister Finansów jeśli wydaje interpretację, to zawiera w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podaje uzasadnienie prawne tej oceny (art. 14c § 1, § 2), interpretacje te są publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3), mogą być zmieniane (art. 14e). Istotne są jednak skutki wydanej interpretacji, a mianowicie generalną zasadą jest, że podatnik może – ale nie jest zobowiązany – do zastosowania się do wydanej mu interpretacji, ale jeśli się do niej dostosuje, to zastosowanie to nie może mu szkodzić, tak samo w przypadku nieuwzględnienie tej interpretacji przez organ w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej; w ściśle określonych w przepisach przypadkach, może skutkować zwolnieniem z zapłaty podatku itd. (art. 14k § 1, art. 14m cyt. Ordynacji podatkowej). W nawiązaniu do powyższych regulacji, w ocenie Sądu przyjąć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Wydanie interpretacji nie jest bowiem rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, lecz zawiera ocenę stanowiska podatnika dokonana przez Ministra Finansów lub stanowisko Ministra Finansów w przypadku negatywnej oceny stanowiska podatnika. Z tej interpretacji podatnik może skorzystać, ale ta interpretacja nie jest takim rozstrzygnięciem, bez którego nie może nastąpić rozstrzygnięcie sprawy "wymiarowej". W art. 201 § 1 pkt 2 cyt Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wskazano, że zawieszenie postępowania przez organ jest tylko wtedy obligatoryjne, gdy inny organ lub sąd musi wcześniej rozstrzygnąć zagadnienie wstępne aby możliwe było wydanie decyzji podatkowej, przy czym chodzi o samą możliwość wydania decyzji, a nie o wydanie decyzji o określonej treści -czyli, że bez tego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. Niewątpliwie – jak już podniesiono wyżej - interpretacja indywidualna, jeśli zostanie wydana, nie rozstrzyga określonej kwestii, a jedynie jest stanowiskiem "prawnym" Ministra Finansów co do danej kwestii i wydanie decyzji w sprawie podatkowej nie jest w żaden sposób uzależnione od wcześniejszego wydania interpretacji indywidualnej. W cyt. Ordynacji podatkowej brak jest przepisów wskazujących na wiążący lub nie wiążący charakter interpretacji indywidualnej, czyli wydana interpretacja indywidualna nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla podatnika, a jedynie – jak wskazano wyżej – obowiązuje zasada nie szkodzenia temu podatnikowi, który dostosował się do danej interpretacji. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie co do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego jest prawidłowe, a skarga nie jest uzasadniona i wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 z późn zm.) skargę tę oddalił.