I SA/Gd 1724/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne prowadzone wobec A. G. w części dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Pismem z dnia 24 września 2013 r. A. G. wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia 26 lipca 2006 r. (z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych) oraz określenie kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Pismem z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor UKS odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej. W dniu 20 listopada 2013 r. A. G., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, w zw. z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, w ten sposób, że Dyrektor UKS pominął w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia część okoliczności faktycznych i związanych z nimi zagadnień prawnych, co powoduje, że organ ten nie wyjaśnił skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, nie działał w celu pogłębiania zaufania do organu kontroli skarbowej i wskazuje, że wydawania zaskarżonego postanowienia nie poprzedziła analiza całości materiału sprawy – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby pod uwagę wzięto całość okoliczności faktycznych sprawy i związanych z nimi zagadnień prawnych, to Dyrektor UKS zakończyłby postępowanie kontrolne decyzją, a nie postanowieniem, a skarżąca mogłaby uzyskać przysługujący jej zgodnie z prawem zwrot kwoty różnicy podatku VAT; 2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, oraz naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na rzekome przedawnienie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy przedawnienie to nie nastąpiło – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego zastosowania przepisów i uznania, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym nie były przedawnione w dacie wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca mogłaby uzyskać przysługujący jej zgodnie z prawem zwrot kwoty różnicy podatku VAT; 3. art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że zakończył postępowanie kontrolne postanowieniem, pomimo istnienia warunków do wydania decyzji określającej różnice (nadwyżkę) podatku naliczonego nad należnym, do którego zwrotu skarżąca miała prawo – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego zastosowania przepisów organ zakończyłby postępowanie kontrolne decyzją, a nie postanowieniem, a skarżąca mogłaby uzyskać przysługujący jej zgodnie z prawem zwrot kwoty różnicy podatku VAT. W uzasadnieniu skargi, opierając się na treści art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", wskazano, że w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie, która jest przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, zaś przedmiotem skargi nie jest czynność lub akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego należy wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony skarżącej, przesłanki określone w art. 52 § 4 P.p.s.a. zostały spełnione w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, od postanowienia tego nie przysługuje środek zaskarżenia. Po drugie, postanowienia tego nie można zaliczyć do czynności lub aktów z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, gdyż nie stanowi ono źródła obowiązków czy praw dla strony. Strona skarżąca podniosła, że w odniesieniu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 4 P.p.s.a. nie ma zastosowania 14–dniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., na wystąpienie z takim wezwaniem. Reasumując wskazano, że w dniu 24 września 2013 r. wezwano Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia 26 lipca 2006 r. oraz określenie kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r., czym spełniono określony w art. 52 § 4 P.p.s.a. wymóg, warunkujący możliwość wniesienia skargi na postanowienie z dnia 26 lipca 2006 r. Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, zaś w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ administracji podał, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 1 sierpnia 2006 r., a zatem termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, która to czynność warunkuje jednocześnie skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, upłynął dla skarżącej jeszcze w 2006 r. Zdaniem Dyrektora UKS zaskarżone postanowienie stanowi akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem dotyczy praw i obowiązków skarżącej, co powoduje, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 52 § 3 P.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał, że zaskarżone postanowienie mieści się w zakresie art. 3 § 3 pkt 4 P.p.s.a., bowiem dotyczy obowiązku (zobowiązań podatkowych) stwierdzając jego przedawnienie, albo – jak uważa skarżąca – uprawnienia (określenia kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia), co do którego organ także stoi na stanowisku, że również i w tym zakresie doszło do przedawnienia. Reasumując, organ administracji podniósł, że wniesiona przez A. G. skarga powinna zostać odrzucona. Skoro bowiem zaskarżone postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu 1 sierpnia 2006 r., od tego dnia rozpoczął bieg 14–dniowy termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, który to termin nie został przez skarżącą dotrzymany. Skutkuje to niedotrzymaniem warunku, od którego zależy skuteczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazane w odpowiedzi na skargę. W pierwszej kolejności należy wskazać na regulację art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), z której wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4a. Zgodnie z art. 52 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (§ 3). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania (§ 4). Z kolei w myśl art. 53 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (§ 1), a w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (§ 2). Zdaniem strony skarżącej, postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), jednakże z uwagi na to, że nie dotyczy ono uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie ma w tym przypadku zastosowania czternastodniowy termin zakreślony przez ustawodawcę na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei organ administracji stoi na stanowisku, że zaskarżone postanowienie dotyczy praw i obowiązków skarżącej, co powoduje, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 52 § 3 P.p.s.a. obligujący wnoszącego skargę do uprzedniego wezwania na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu tego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela żadnego z ww. stanowisk. Zgodnie z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei postanowienia są wydawane przez organ podatkowy w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej (art. 216 § 1 i 2). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wyjątki od reguły orzekania w sprawie w drodze decyzji muszą wynikać wprost z ustawy. Taki właśnie wyjątek ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego organ wydaje postanowienie. Postanowienie to kończy postępowanie kontrolne. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na to postanowienie. A zatem, postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest ostateczne i stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2991/10, LEX nr 1094912; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 148/07, dostępnie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, termin na wniesienie skargi w takim przypadku wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Skoro postanowienie Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2006 r. doręczono stronie skarżącej w dniu 1 sierpnia 2006 r. ustawowy termin na wniesienie skargi do sądu administracyjnego upłynął w dniu 31 sierpnia 2006 r. Tym samym, składając skargę w dniu 20 listopada 2013 r., strona skarżąca uczyniła to po terminie. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a., odrzucił skargę. W drugim punkcie sentencji Sąd, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zwrócił stronie skarżącej uiszczony wpis sądowy od skargi.