II FSK 1217/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1110/13 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. P. i M. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 2201 (słownie: dwa tysiące dwieście jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 1110/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg M. P. i M. P. uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że M. P. składał w latach 2007-2010 informacje IN-1 o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, dotyczące nieruchomości położonej w R. W załączniku ZN-/B do ww. informacji podatnik wykazał do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") składniki majątkowe w postaci budynku i gruntu. Prezydent Miasta R. otrzymał w dniu 9 grudnia 2011 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyciągi z protokołu kontroli oraz z wyniku kontroli z dnia 29 listopada 2011 r., które dokumentowały ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w podmiocie "M." M.P. w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010. W związku z wątpliwościami, jakie powstały w odniesieniu do rzetelności informacji podatkowych składanych w latach 2007-2010, Prezydent Miasta R. wezwał M. i M. P. do przedłożenia umów najmu przedmiotowej nieruchomości oraz do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za lata 2007-2010. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 9 stycznia 2012 r., pełnomocnik M. P. i M. P. przesłał kserokopie umów najmu części nieruchomości z dnia 21 grudnia 2006 r. i z dnia 16 sierpnia 2010 r. Podatnicy nie złożyli żądanych deklaracji podatkowych. Prezydent Miasta R. wydał postanowienia z dnia 30 lipca 2012 r. o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Postanowienia te doręczono pełnomocnikowi podatników radcy prawnemu. W dniu 1 października 2012 r., Prezydent Miasta R. wydał decyzje w których ustalił wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzje te doręczono pełnomocnikowi podatników, radcy prawnemu. Następnie SKO w Rzeszowie uchyliło te decyzje, gdyż organ I instancji dokonał wadliwego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań, gdyż pełnomocnik podatników nie był stroną postępowania. 1.3. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji postanowieniami z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010. Następnie Prezydent Miasta R. decyzjami z dnia 6 maja 2013 r. ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. W odwołaniu podatnicy zarzucili, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje mimo, iż nie zostały wszczęte postępowania podatkowe w przedmiotowych sprawach. Zdaniem podatników, doręczone im postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia 28 lutego 2013 r. nie wywołały skutku w postaci wszczęcia postępowań podatkowych, bowiem w dniu 30 lipca 2012 r. wydano funkcjonujące nadal w obrocie prawnym postanowienia o wszczęciu postępowań w tych samych sprawach. 1.4. SKO w Rzeszowie decyzjami z dnia 14 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium dopiero postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. zostały skutecznie doręczone podatnikom w dniu 5 marca 2013 r. i z tym dniem nastąpiło wszczęcie postępowań podatkowych za lata 2008 – 2010 wobec nich. W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu podatkowym. Otrzymane w dniu 9 grudnia 2011 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyciągi z protokołu kontroli i z wyniku kontroli przeprowadzonej w "M." M. P. w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 rok stanowiły informację dla organu podatkowego, na podstawie której Prezydent Miasta R. wezwał podatników do przedłożenia umów najmu przedmiotowej nieruchomości oraz do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za lata 2007-2010. Kolegium podtrzymało stanowisko organu I instancji, iż przepisy podatkowe nie obligują organu podatkowego do wydawania postanowień, dopuszczających dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających w prowadzonych postępowaniach podatkowych. 2.1. Od powyższych decyzji wywiedziono skargi, w których wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości. Skarżący zarzucili naruszenie m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez niewydane postanowienia wskazującego, które dokumenty zostają dopuszczone jako dowód w sprawie w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeprowadził bezpośrednio żadnego dowodu, lecz bazował wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach oraz w toku czynności sprawdzających. 2.2. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2012 r., organ wydał postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. o wszczęciu postępowania które doręczył stronom w dniu 5 marca 2013 r. Ostatecznie więc dopiero z chwilą doręczenia powyższych postanowień nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowań podatkowych w myśl art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej. Materiały dowodowe - dokumenty w postaci wyniku kontroli i wyciągu z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie podczas prowadzonego postępowania kontrolnego zostały doręczone organowi podatkowemu I instancji jeszcze w 2011 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Skoro opisane wyżej dokumenty w postaci wyniku kontroli i wyciągu z protokołu badania ksiąg podatkowych przesłane zostały organowi podatkowemu I instancji w 2011 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego przez inny organ - sporządzone przez niego w postępowaniu kontrolnym, wobec czego należało je włączyć w odpowiedni sposób do akt postępowania podatkowego, przez wydanie postanowienia w tym względzie, czego nie uczyniono. Z tego względu zaskarżone decyzje zostały uchylone. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO w Rzeszowie złożyło skargę kasacyjną w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego dokumentów w postaci wyniku kontroli i wyciągu z protokołu badania ksiąg podatkowych, - art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, poprzez zasądzenie od SKO w Rzeszowie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym koszów wynagrodzenia w pełnej wysokości pomimo uwzględnienia zarzutów skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń skarga podlegała oddaleniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji przy wykonywaniu kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji. Nie ulega wątpliwości, że dopiero skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego wobec strony i w zgodzie z normą wynikającą z art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej inicjuje z datą doręczenia postanowienia tok postępowania. Istotnego znaczenia nabiera jednak określenie dowodów, które organ podatkowy może wykorzystać w ramach prowadzonego postępowania i formy procesowej ich "włączenia" do sprawy podatkowej prowadzonej wobec określonej strony. W Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej uregulowano problematykę dowodów w postępowaniu podatkowym. W przepisach tych tylko dwukrotnie ustawodawca wymienia postanowienie jako formę procesową przeprowadzenia dowodu, tj. w art. 182 § 4 Ordynacji podatkowej (dotyczącego żądania udzielenia informacji z instytucji finansowych, które przybiera formę postanowienia) oraz w art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Drugi ze wskazanych przepisów dotyczy zatem przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy, a wynika z niego że obowiązek wydania postanowienia dotyczy tak przeprowadzenia dowodu, jak i zmiany, uzupełnienia lub uchylenia czynności procesowej organu. Podstawowe znaczenie dla uznania co może stanowić materiał dowodowy maja przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyliczenie egzemplifikacyjne zawiera drugi z tych przepisów, stosownie do którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych, a zwłaszcza z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stał się podstawa skargi kasacyjnej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a prowadzonej nie tylko wobec podatnika) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy w danej sprawie. Z kolei wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć (czyli "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko to jest jednolicie wyrażane i akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06, publ. LEX nr 262149; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Gl 1016/09, LEX nr 570496; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., I SA/Kr 83/10, publ. LEX nr 749294; wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2008 r., I SA/Łd 224/08, publ. LEX nr 518920). Ponadto w formie postanowienia powinien zostać także rozstrzygany wniosek strony o przeprowadzenie określonego dowodu. W przypadku zatem materiału dowodowego z innego postępowania, a stanowiącego zgromadzone w nim dokumenty istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że materiały dowodowe w postaci dokumentów stanowiących wynik kontroli i wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w podmiocie "M." M. P., znajdowały się w aktach sprawy podatkowej już w momencie wszczęcia postępowania wobec podatników, tj. w dniu 28 lutego 2013 r. W aktach sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., znajduje się także postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 16 kwietnia 2013 r., wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczające termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W materiale tym i aktach sprawy podatkowej znajdowały się zaś dokumenty, których włączenie zakwestionował WSA w Rzeszowie. Należało zatem przyjąć, że strona miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, który spełniał przesłanki wynikające z art. 181 Ordynacji podatkowej i mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawne należy wobec tego uznać dezawuowanie tego rodzaju dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które były dostępne dla strony postępowania podatkowego. 4.4. Z uwagi na uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości za pozbawione znaczenia należy uznać zarzuty dotyczące postanowienia o kosztach zawartego w jego treści. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że w art. 200 p.p.s.a. ustanowiono zasadę zasądzania od organu, w razie uwzględnienia skargi, zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie zaś z art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może, w uzasadnionych przypadkach, zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Norma powyższa dotyczy zasady stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, a warunkiem ich miarkowania jest częściowe uwzględnienie skargi. Tak sformułowany przepis pozwala na stwierdzenie, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania Sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. W razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem Sądu jest precyzyjne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Nie podjęcie rozważań w tym względzie oznacza, przy uwzględnieniu skargi nawet w części, obowiązek zastosowania zasady z art. 200 ustawy. Nie można, zatem skutecznie czynić sądowi zarzutu naruszenia art. 206 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie. Należy także podnieść, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zarówno z sentencji wyroku jak i jego uzasadnienia nie wynika w jakim zakresie (części) sąd uwzględnił skargę. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie, które skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji w całości, a ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. także decyzji organu I instancji. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 7