III SA/Wa 2314/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 22 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. doręczył E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zawiadomienie z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] , o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, za październik i listopad 2012 r., oraz sprawdzenia źródeł finansowania jej działalności gospodarczej. Kontrola ta nie została jednak wszczęta w terminie, o którym mowa w art. 281b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". W dniu 26 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Spółce zawiadomienie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] , o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w Skarżącej, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. Następnie w dniu 22 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez doręczenie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. W dniu 6 maja 2013 r. kontrolująca podjęła próbę doręczenia upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] , rozszerzającego zakres kontroli o sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Członek zarządu upoważniony do reprezentacji Spółki D.R. odmówiła jednak odbioru upoważnienia. Pismem z [...] maja 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącą, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] nie zostanie zakończona do dnia [...] maja 2013 r., z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego. Organ wskazał nowy termin zakończenia kontroli, tj. 31 lipca 2013 r. i wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", do ww. kontroli nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli. W dniu 13 maja 2013 r. Spółka, powołując się na przepis art. 84c ust. 1 u.s.d.g., złożyła sprzeciw wobec przedłużenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Podniosła, iż organ naruszył przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. W związku z tym wniosła o odstąpienie od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu sprzeciwu wyjaśniła, że jest mikroprzedsiębiorcą, zatem czas wszystkich kontroli urzędu skarbowego w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., 12 dni roboczych. Jej zdaniem, przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] kwietnia 2013 r. i powinna zakończyć się w dniu[...] maja 2013 r., a nie jak wskazuje upoważnienie [...] maja 2013 r. 2. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu, analiza zebranego materiału dowodowego uzasadnia konieczność wyjaśnienia faktycznego przedmiotu transakcji sprzedaży, zastosowanej stawki podatku VAT oraz przepływu środków pieniężnych w związku z transakcjami handlowymi Spółki, co stanowiło wystarczającą przesłankę do powołania się na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Ponieważ wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne to tym samym brak było podstaw do jego rozpatrzenia. 3. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła : - bezzasadne podtrzymanie terminu przedłużenia kontroli na okres do [...] lipca 2013 r.; - podanie nieprawdziwych informacji oraz powoływanie się na nieistniejące dowody; - bezprawne używanie pod adresem Spółki terminu "przestępstwo skarbowe"; - niszczenie materiału dowodowego; - bezzasadną zmianę podstawy prawnej prowadzonej kontroli; -zatajenie zebranego materiału dowodowego, mogącego świadczyć o podejrzeniu popełnienia ewentualnego przestępstwa; - zawarcie błędnego pouczenia o terminie złożenia zażalenia; W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, odstąpienie i zakończenie czynności kontrolnych. 4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 i art. 84d u.s.d.g., tj.: zbadać dopuszczalność wniesienia sprzeciwu, dokonać analizy stanu faktycznego i prawnego w świetle art. 79 u.s.d.g., dokonać analizy zaistnienia okoliczności zmieniających kwalifikację sprawy w świetle art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. 5. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ponieważ organ nie stwierdził wówczas wystąpienia przesłanek do odstąpienia od zawiadomienia z art. 79 ust. 2 u.s.d.g. Zebrany materiał dowodowy uzasadniał jednak podejrzenie niezgodnego z przepisami prawa wystawienia faktur sprzedaży. W ocenie organu, podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w trakcie kontroli jest prawidłowość zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji sprzedaży Kliniki [...] w W. , dokonanej na podstawie umowy z dnia [...] października 2012 r. zawartej z F. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zespół sprzedawanych składników Kliniki [...] stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa a zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Opodatkowanie tej czynności 23 % stawką podatku VAT organ uznał za niezgodne z przepisami podatkowymi, stanowiące wystarczającą przesłankę do powołania się na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. 6. W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., podanie nieprawdziwych informacji oraz powoływanie się na nieistniejące dowody. W uzasadnieniu wskazała, że kontrola może zostać przedłużona jeżeli w toku kontroli okaże się, że podatnik poważnie naruszył obowiązki wobec fiskusa, nie złożył deklaracji lub zaniżył zobowiązania podatkowe, lub zawyżył stratę. Zdaniem Spółki w jej przypadku okoliczności takie nie zaistniały, a zebrany materiał dowodowy nie zawiera dowodów na jakiekolwiek nieprawidłowości. Podniosła ponadto, iż organ podatkowy nie zastosował się do obowiązujących zasad postępowania, wyrażonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( j.t. Dz. U. 2013. 267 ) zwany dalej: "K.p.a.". W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, odstąpienie i zakończenie czynności kontrolnych. 7. Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 84c ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. W przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie. Stosownie zaś do treści art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ nie wystąpiły wówczas przesłanki do odstąpienia od zawiadomienia, o których mowa w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. Poinformował on także, że analiza materiału dowodowego uzasadniała podejrzenie niezgodnego z przepisami prawa wystawienia faktur sprzedaży a materiał źródłowy wskazywał, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów podatkowych, co stanowi wystarczającą przesłankę do powołania się na treść przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Organ odwoławczy wskazując na okoliczność, że art. 84d u.s.d.g. stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.d.g., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Organ ten odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu, z uwagi na jego niedopuszczalność, działał zgodnie z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również stanowisko Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji ogólnych norm postępowania. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę o planowanej kontroli podatkowej. Jednakże w chwili podejrzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów podatkowych, co pozwala na zastosowanie przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., w zawiadomieniu z dnia [...] maja 2013 r. poinformował ją, że z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego kontrola nie zostanie zakończona w planowanym terminie oraz wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli. Ponadto powołał się na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., jako podstawę do wyłączenia ograniczenia czasu trwania kontroli w sprawie. Zastosowanie zaś art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie jest uzależnione od wcześniejszego zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., z uwagi na fakt, iż tożsame przesłanki wymienione w powyższych przepisach mogą wystąpić na różnych etapach postępowania, co miało miejsce w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. organ odwoławczy zauważył, że limit czasu trwania kontroli należy rozpatrywać jedynie w odniesieniu do okresu od dnia wszczęcia kontroli, tj. 22 kwietnia 2012 r. do dnia doręczenia zawiadomienia, że do kontroli nie mają zastosowania ograniczenia czasu trwania kontroli, tj. [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 oraz art. 84d u.s.d.g., w wyniku którego stwierdził, że do dnia [...] maja 2013 r. wykorzystał 5 dni kontroli. Wobec tego we wskazanym okresie nie wykorzystał on limitu czasu trwania kontroli, przez co przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nie został naruszony. Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się jednak naruszenia przez organ pierwszej instancji treści art. 133 K.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w którym otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji w myśl art. 132. Powyższy przepis ma również zastosowanie do zażaleń. Wyjaśnił, że termin na przesłanie akt sprawy do organu odwoławczego upłynął w dniu 24 czerwca 2013 r., a nie w dniu 25 czerwca 2013 r., co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. 8. Pismem z 7 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, zarzucając mu: - art. 133 K.p.a. - przez niedotrzymanie terminu 7-dniowego przesłania akt sprawy organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji; - rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu organów podatkowych jako organów władzy publicznej - przez godzenie w gwarancję sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, a tym samym godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego, której strażnikiem jest sam organ (art. 7, 8, 30, 31, 32 Konstytucji RP), art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych); - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) - przez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie jak stwierdzenie, że kontrola toczyła się tylko w dnia [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r., i [...] maja 2013 r. przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym i tendencyjnym uzasadnieniem prawnym, nastawionym na wyeliminowanie strony jako przeciwnika procesowego a nie na wydaniu prawidłowego i obiektywnego postanowienia podatkowego w sprawie; - kłamstwo i manipulację procesową stanowiącą rażące naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p.; - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . 10.2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesienia sprzeciwu wobec przedłużenia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (ust. 1). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, a w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli (ust. 3 i 4). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (ust. 9.). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 84c ust. 16 ) W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiając wszczęcia postępowania i uznając, że sprzeciw jest niedopuszczalny powołał się na przepis art. 61a § 1 K.p.a. oraz art. 84d) i art. 84c) ust. 16. u.s.d.g. Jako uzasadnienie tego stanowiska organ stwierdził, iż zebrany dotychczas w ramach prowadzonej kontroli u Skarżącej materiał źródłowy wskazuje, iż transakcja sprzedaży Kliniki [...] w W. dokonanej na podstawie umowy z dnia [...] .10.2012r. zawartej z F. sp. z o.o. stanowi sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to czynności zgodnie z art. 6 u.p.t.u. nie stosuje się przepisów ustawy VAT. Zdaniem organu opodatkowanie powyższej czynności stawką podatku VAT stanowi wystarczającą przesłankę do powołania się na przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Ponadto organ stwierdził, że w toku czynności kontrolnych zabezpieczone są dowody popełnienia ewentualnego przestępstwa skarbowego i zachodzi konieczność wyjaśnienia faktycznego przedmiotu transakcji sprzedaży, zastosowanej stawki podatku VAT oraz przepływu środków pieniężnych w związku z transakcjami handlowymi Spółki. Zgodnie z art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie sprzeciw został wniesiony w ramach kontroli podatkowej, a więc w świetle powołanego powyżej art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań dotyczących sprzeciwu w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy K.p.a. Należy zaznaczyć, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie nie została wszczęta z zastosowaniem art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. określającym brak obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji gdy przeprowadzenie jej jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ podatkowy doręczył Skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2013r. oraz w dniu [...] marca 2013r., a następnie wszczął kontrolę podatkową na podstawie art. 284 § 1 O.p. poprzez doręczenie Skarżącej w dniu 22 kwietnia 2013r. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2012r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył przewidywalny termin zakończenia kontroli do dnia [...] lipca 2013r. stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. do niniejszej kontroli nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie jest uzależnione od wcześniejszego zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. na co wskazuje treść przepisu art. 84d, który nie pozwala na wniesienie sprzeciwu w sytuacji powołania przez organ przeprowadzający kontrolę zarówno art. 79 ust. 2 pkt 2 jak i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Jednakże w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu samo wskazanie na ewentualne naruszenie przepisów u.p.t.u. i powołanie przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie uprawniało organu do odmowy wszczęcia postępowania. Zarówno dotychczasowe ustalenia organu jak i zebrany materiał dowodowy nie potwierdzają, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Należy zaznaczyć, że pomimo wskazania takiej przesłanki do prowadzenia kontroli podatkowej z akt sprawy nie wynika, iż organ wszczął postępowanie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, a jak podkreśliła na rozprawie strona skarżąca postępowanie kontrolne trwa do dnia dzisiejszego. Przyjecie stanowiska organu, iż jak to ma miejsce w niniejszej sprawie wystarczające jest wskazanie w postanowieniu o przedłużeniu terminu kontroli, iż dokonana transakcja, która zdaniem organu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 6 u.p.t.u. pozwala na zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oznaczałoby, iż organ jest uprawniony do prowadzenia kontroli bez jej ograniczeń czasowych wynikających z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w sytuacji braku wykazania przesłanek jego zastosowania. Wola organu zabezpieczenia dowodów na co wskazywał organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków podatkowych przez podatnika i w rezultacie popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego musi być co najmniej uprawdopodobnione okolicznościami faktycznymi znanymi organowi. W praktyce właśnie ten ostatni element zaistnienia pewności lub prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadnia zastosowanie przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Sądu brak wskazania okoliczności mających oparcie w zebranym materiale dowodowym uzasadniających prowadzenie postępowania kontrolnego jako niezbędnego do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa narusza przepisy art. 6 K.p.a ( zasada praworządności ), art.7 K.p.a. ( zasada prawdy obiektywnej ) art. 8 K.p.a. ( zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie organ powołując się na przepis art. 84d u.s.d.g. i odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu w sytuacji jak wyżej zostało wskazane braku wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających zastosowanie przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. naruszył art. 61a § 1 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zaznaczyć, że pomimo iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu, a organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, to jednocześnie dokonał merytorycznej oceny złożonego sprzeciwu stwierdzając, że organ pierwszej instancji nie wykorzystał limitu czasu trwania kontroli, a tym samym przepis art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. nie został naruszony. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności ( art. 15 K.p.a. ). Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 133 K.p.a to zaznaczyć należy, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż organ pierwszej instancji przesłał zażalenie wraz z aktami sprawy po upływie wskazanego 7 dniowego terminu, jednakże należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomimo wskazanej powyżej wadliwości postępowania nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jak również przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy K.p.a. jednakże w ocenie Sądu stwierdzone powyżej naruszenie tych przepisów nie miało charakteru rażącego. 10.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże okoliczności poparte materiałem dowodowym uzasadniające stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, a w przypadku ich braku rozpatrzy sprzeciw Skarżącej. 10.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.