III SA/Wa 1109/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu 8 października 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W.) dalej ,,Spółka", ,,Skarżący" o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest czynnym podatnikiem VAT, specjalizującym się w wykonywaniu robót budowlanych. W ramach swojej działalności, Spółka zawarła umowy z S. (dalej: "Wykonawca" lub "S.") na zarządzanie i kompleksową realizację robót budowlanych polegających na wykonaniu części/całości odcinków autostrady. Prace Skarżącego obejmowały m.in. kompleksowe zarządzanie projektem (w tym wybór dostawców, zarządzenia budżetem, monitorowanie postępu prac), konieczność wykonania wszelkich prac podstawowych, pomocniczych, wykonanie prób, sprawdzeń, koszty odbiorów, czy dostawę materiałów. Spółka występowała zatem w roli zarządcy prac/podwykonawcy S., wchodzącej w skład konsorcjum, które zawarło kontrakt z zamawiającym roboty budowlane (dalej: "Zamawiający") na wykonanie poszczególnych odcinków autostrady . Podstawą wykonywanych przez Skarżącego prac była dokumentacja przygotowana przez Zamawiającego i przekazana Skarżącemu przez S. Spółka związana była informacjami przedstawionymi w ww. Dokumentacji tj. zobowiązana była wykonywać wszelkie prace budowlane zgodnie z jej zapisami. Przy realizacji prac budowlanych Skarżący wykonywał polecenia Zamawiającego przekazywane za pośrednictwem Wykonawcy. Oznacza to, iż Skarżący w toku świadczenia usług był związany wytycznymi Zamawiającego. Wynagrodzenie Spółki za wykonanie umówionych prac zostało określone na podstawie całokształtu danych wskazanych w Dokumentacji i obejmowało: 1. kwotę główną - należną tytułem robót będących przedmiotem umowy; 2. wynagrodzenie z tytułu robót dodatkowych, które mogły być jednakże przeprowadzone wyłącznie po akceptacji Zamawiającego oraz musiały być zatwierdzone przez Wykonawcę. Spółka nie miała możliwości zmiany wysokości uzgodnionego wynagrodzenia. W trakcie realizacji prac, Spółka poniosła stratę w postaci uszczerbku w swoim majątku, w związku z wystąpieniem dodatkowych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, koniecznością wykorzystania dodatkowych materiałów oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności. Źródłem powyższych strat były okoliczności, których ryzyko wystąpienia (na podstawie Kontraktu) ponosi Zamawiający m.in.: 1) Opóźnienia w następującym zakresie: I. opóźnienia w dostarczeniu do Spółki dokumentacji niezbędnej do wykonania prac lub kontynuowania prac przez Spółkę, które zgodnie z Dokumentacją leżały w kompetencji Zamawiającego, a konieczność ich uzyskania powstała przed lub na etapie realizacji prac przez Spółkę, II. opóźnienia w sprawowaniu przez Zamawiającego niezbędnego nadzoru (wynikającego z Dokumentacji) nad pracami Spółki, w sytuacjach gdy realizacja tego nadzoru wynikała z Dokumentacji, a nie była wykonana w terminie, III. opóźnienia w wydaniu decyzji administracyjnych, o które wnioskował Zamawiający lub Wykonawca lub Spółka, których konieczność uzyskania wynikała z Dokumentacji lub była niezbędna dla realizacji robót przez Spółkę, w tym opóźnienia ze strony Zamawiającego w terminowym złożeniu wniosków o wydanie takich decyzji, których obowiązek złożenia wynikał z Dokumentacji, IV. opóźnienia w wykonaniu prac, za przeprowadzenie których odpowiedzialne były podmioty trzecie, a konieczność ich wykonania wynikała z Dokumentacji lub była niezbędna dla realizacji robót przez Spółkę. 2) Brak lub opóźnienia w uzyskaniu fizycznej lub prawnej możliwości wstępu na teren budowy, tereny przyległe do budowy oraz pozostałe tereny, który powinien zostać zapewniony przez Zamawiającego, a był niezbędny do wykonania lub kontynuowania prac wskazanych w Dokumentacji. Brak możliwości wstępu wynikał z błędów w Dokumentacji oraz z opóźnień w uzyskaniu lub braku uzyskania przez Zamawiającego koniecznych pozwoleń. 3) Błędy zawarte w Dokumentacji oraz w rysunkach technicznych, instrukcjach, zatwierdzeniach, oficjalnych decyzjach co do zakresu i/lub sposobu przeprowadzenia prac budowlanych przekazanych Spółce przez Zamawiającego za pośrednictwem Wykonawcy. Powyższe błędy polegały m.in. na nieścisłości lub niezgodności informacji wskazanych na ww. dokumentach ze stanem faktycznym zastałym na budowie, niewłaściwych rozwiązaniach konstrukcyjnych, technologicznych, wytrzymałościowych oraz materiałowych wskazanych w ww. dokumentach. Błędy występowały również w badaniach geotechnicznych wykonywanych przez podmioty trzecie. Dodatkowo zaistniałe nieprzewidywalne warunki fizyczne, w tym gruntowe i hydrologiczne zastałe podczas prowadzenia robót przez Spółkę, a nie wynikające z przekazanej Spółce Dokumentacji. 4) Znaleziska archeologiczne lub znaleziska innego typu, których możliwość wystąpienia nie została wskazana w Dokumentacji przekazanej Spółce. 5) Testy i sprawdzenia dotyczące przykładowo jakości, wytrzymałości lub nośności elementów prac wykonanych przez Spółkę, jednakże nie przewidziane w Dokumentacji otrzymanej od Zamawiającego za pośrednictwem Wykonawcy. Decyzje o przeprowadzeniu testów podejmował Zamawiający lub Inżynier Kontraktu i były one niezależne od Spółki. 6) Inne niż przewidziane w Dokumentacji wstrzymanie lub brak terminowego wznowienia prac budowlanych wykonywanych przez Spółkę, dokonywane na żądanie Zamawiającego lub Inżyniera Kontraktu. Zawieszanie prac było niezawinione przez Spółkę i całkowicie od niej niezależne. 7) Zaległości w płatnościach za wykonaną przez Spółkę pracę. 8) Konieczność działania w imieniu S. lub Zamawiającego bez oficjalnego umocowania prawnego, mające na celu wyłącznie terminowe zakończenie prac przewidzianych umową z Wykonawcą. Powyższe okoliczności były niezależne od działań Spółki oraz niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania umów pomiędzy Spółką a S., w szczególności nie można było ich ustalić na podstawie otrzymanej przez Spółkę Dokumentacji. Spowodowały one wstrzymanie prac tj. zatrzymanie pracy sprzętu, konieczność utrzymywania pracowników w gotowości do pracy (wypłata wynagrodzenia za ten okres) oraz dodatkowe obciążenia związane z ponadplanowym czasem przechowywania materiałów. Wobec tego nastąpiło większe zużycie majątku Spółki oraz znaczne wydłużenie procesu budowlanego. Powstałe w ten sposób straty nie były objęte wynagrodzeniem głównym ani też wynagrodzeniem z tytułu robót dodatkowych, przewidzianych w umowie z S. Zaistnienie powyższych okoliczności daje Wykonawcy podstawę do dochodzenia odszkodowania od Zamawiającego. Wobec braku bezpośredniej relacji kontraktowej pomiędzy Spółką a Zamawiającym, Spółka nie ma prawnej możliwości ubiegania się o pokrycie uszczerbku w swoim majątku bezpośrednio od Zamawiającego. W związku z tym S. oraz Spółka uzgodnili, że S. pokryje uszczerbek w majątku Spółki powstały w związku z zaistnieniem powyższych okoliczności faktycznych. S. zamierza dochodzić odszkodowania od Zamawiającego, co oznacza, że S. będzie w istocie jedynie pośredniczyć w przekazaniu odszkodowania, które powinno być należne Spółce w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Otrzymane przez Spółkę odszkodowanie pokrywa wyłącznie straty w jej majątku, co do których Spółce nie przysługiwało żadne wynagrodzenie na podstawie zawartych z S. umów. Kalkulując kwotę płatności przekazanej przez S. , strony wzięły pod uwagę uszczerbek w majątku Spółki, bez powiększania go o jakikolwiek zysk. W momencie uzyskania przez Spółkę odszkodowania, otrzymane kwoty stanowić więc będą rekompensatę doznanego uszczerbku majątku (poniesionej straty) bez dodatkowego przysporzenia majątkowego dla Spółki. Umowy zawarte pomiędzy Spółką a S. ("S.") na zarządzanie i kompleksową realizację robót budowlanych, nie zawierały postanowień bezpośrednio odnoszących się do kwestii zwrotu przez S. na rzecz S. kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z opóźnieniami prac. Szczegóły w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów (nie przewidzianych umowami zawartymi pomiędzy S. a Spółką) poniesionych w toku realizacji robót przez S., zawierają odrębne umowy rozliczeniowe zawarte pomiędzy Spółką a S.("C." - "Umowa Rekompensaty")- Jednocześnie S. wystąpiło do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad ("GDDKiA") o wypłatę tych kwot na podstawie kontraktu łączącego S. i GDDKiA oraz odpowiednich przepisów polskiego prawa. Zakres transferów pieniężnych, do których zobowiązała się S. na podstawie C. obejmował następujące kategorie kosztów "a) uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez S.w wyniku okoliczności, które spowodowały powstanie roszczeń na podstawie Kontraktu [tj. umowy pomiędzy GDDKiA a konsorcjum, w skład którego wchodziła S.- wtrącenie Spółki] (czy to na podstawie odpowiednich postanowień kontraktu, czy to obowiązujących przepisów prawa polskiego), a które można przypisać Zamawiającemu lub które miały charakter wyjątkowy i pozostawały poza kontrolą Stron i Zamawiającego . b) uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez S. podczas prowadzenia spraw S. bez zlecenia dla zapewnienia prawidłowej i terminowej realizacji Projektu". W ramach opisanych powyżej kategorii, miedzy stronami zostały rozliczone środki finansowe z tytułu zdarzeń, których dokładne typy zostały opisane w stanie faktycznym wniosku. S. informuje, że Spółka nie była związana jakąkolwiek umową z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Spółki powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym, stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Spółki, płatności otrzymane przez nią nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Płatności te mają bowiem charakter odszkodowawczy. W uzasadnieniu Spółka w kontekście treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", uznała, że przekazanie na jej rzecz odszkodowania w celu pokrycia doznanego uszczerbku w majątku nie stanowi zapłaty za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Aby więc określić czy jego przekazanie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT, należy zweryfikować, czy stanowi ono zapłatę za świadczenie usług. W jej ocenie, wypłata przedmiotowych odszkodowań, w żaden sposób nie wiąże się również z wykonaniem świadczenia przez Spółkę, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wypłaty na rzecz Spółki zmierzają jedynie do wyrównania doznanych przez nią strat, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Wypłaty te nie są należne Spółce z tytułu wykonania przez nią jakiegokolwiek świadczenia. W szczególności, wypłacone odszkodowanie nie jest związane z powstrzymaniem się przez Spółkę od określonego zachowania, tolerowaniem określonego zachowania, ani też z wykonaniem konkretnych, dodatkowych czynności. Brak takich cech potwierdza, że nie można tu mówić o usłudze/czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym brak jest wykonania świadczenia przez Spółkę, które mogłoby rodzić obowiązek zapłaty przez S. jakiegokolwiek wynagrodzenia na jej rzecz. Dodatkowo Spółka wskazała, że świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem od towarów i usług może być wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc dana czynność objęta będzie zakresem definicji "świadczenia usług" jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może być uznana za beneficjenta tej czynności, na rzecz którego następuje jakieś przysporzenie. Tymczasem żadna ze stron omawianego stosunku odszkodowawczego nie może być uznana za beneficjenta w związku z wypłacanym odszkodowaniem. Płatności które otrzyma Spółka nie będą skutkowały uzyskaniem przez nią bezpośrednich korzyści. Otrzymane kwoty nie spowodują bowiem przysporzenia po jej stronie a ich wyłącznym celem będzie wyrównanie doznanego uszczerbku w majątku, bez jakiegokolwiek zysku dla Spółki. Jednocześnie, przekazanie tych kwot nie będzie się wiązać z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie S. - z punktu widzenia Wykonawcy, dokonana płatność będzie wyłącznie wyrównywać straty w majątku Spółki, o których wyrównanie S. będzie dochodzić od Zamawiającego. Brak przysporzenia po stronie wypłacającego odszkodowania wyraża się bowiem w tym, że w związku z ich wypłatą nie doszło do wykonania na rzecz S. jakiejkolwiek usługi przez Spółkę. Ponadto Spółka argumentowała, że odpłatność jest elementem koniecznym dla uznania czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W szczególności, orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Istnienie odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem za to świadczenie. Warunek odpłatności jest nierozerwalnie związany z zachowaniem symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W sytuacji wypłaty odszkodowania taka symetria nie zostaje natomiast zachowana. Płatność o charakterze odszkodowawczym ma zupełnie inny charakter aniżeli płatność z tytułu wykonanej usługi - zmierza bowiem wyłącznie do rekompensaty doznanej przez Spółkę straty. Zdaniem Spółki, z uwagi na odszkodowawczy charakter płatności realizowanych przez S. tj. brak świadczenia oraz brak ekwiwalentności za to świadczenie, ich otrzymanie przez Spółkę nie może stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu argumentował w kontekście treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ponadto organ wskazał, że także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie usługi zostało zatem zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem tego podatku wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Ponadto organ wyjaśnił, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Odnosząc się do argumentacji Spółki Minister Finansów stwierdził także, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych. Przepisy art. 361 dotyczy bowiem szkody wyrządzonej na majątku a przepis art. 471 dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Z takimi zaś przypadkami nie mamy do czynienia w sprawie. W ocenie organu, z opisu sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami odrębnie zawartych umów rozliczeniowych - umów rekompensaty zamiarem stron było wyszczególnienie określonych kategorii kosztów do zwrotu których zobowiązana była S. Zatem Spółka oraz Wykonawca wyszczególnili szereg czynności, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie, będą one stanowić jeden ze składników należnego Spółce wynagrodzenia tzw. wynagrodzenia uzupełniającego. Minister Finansów podkreślił, że Skarżący realizując wymienione świadczenia, za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień kontraktu, a wypłacona kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Istotną ponadto kwestią jest okoliczność, iż podmiotem zobowiązanym do uregulowania wszelkich kosztów oraz wydatków wynikłych z powstałych roszczeń jest Zamawiający, gdyż konsekwencją powstania roszczeń były okoliczności których ryzyko ponosi Zamawiający. Powyższe uregulowania wynikają z kontraktu zawartego pomiędzy S. i Zamawiającym. Stosunek zobowiązaniowy zawarty pomiędzy Skarżącym a S. nie przewiduje takich uregulowań, kwestie wypłaty należności za poniesione straty przez Spółkę regulują dodatkowe umowy rekompensaty, w których wyszczególniono kategorie kosztów za które Spółka otrzymała płatności. Organ przyjął zatem, że ma do czynienia z transakcją ekwiwalentną. Wykonawca z powodu zaistnienia okoliczności przewidzianych w odrębnych umowach rozliczeniowych, dokonał na rzecz Spółki transferów pieniężnych stanowiących należność za straty w majątku Spółki powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, konieczności wykorzystania dodatkowych materiałów oraz konieczności poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności, w związku ze świadczeniem usług zarządzania i robót budowlanych polegających na wykonaniu całości/części odcinków autostrady, co w istocie stanowi wynagrodzenie należne zgodnie z odrębnymi umowami rozliczeniowymi. Otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Skarżącego i Wykonawcę stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez S. należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - Wykonawcę, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia. Reasumując, Minister Finansów uznał, iż otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające wprost z postanowień łączących strony dodatkowych umów rozliczeniowych. W konsekwencji, czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 4 lutego 2013 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 marca 2013 r. nr IPPB1/443-101/12-6/AW Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 5. Pismem z 3 kwietnia 2013 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a także art. 2 ust 1 pkt c, art. 24 ust. 1 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym płatność dokonywana przez Wykonawcę stanowi zapłatę wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług przez Spółkę. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z 30 kwietnia 2013 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Spółki powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym, stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, płatności otrzymane przez nią, nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Płatności te mają bowiem charakter odszkodowawczy. Natomiast zdaniem Ministra Finansów otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające wprost z postanowień łączących strony dodatkowych umów rozliczeniowych. W konsekwencji, czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji Spółki należy przyznać rację Ministrowi Finansów, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych. Zgodnie z art. 361k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła ( § 1). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ). Powołany art. 361 § 1 k.c., mówi o odpowiedzialności odszkodowawczej za normalne następstwa zdarzeń wywołujących szkodę. Jak przyjmuje się w judykaturze i doktrynie następstwo ma charakter normalny wówczas, gdy w danym układzie stosunków i warunków oraz w zwyczajnym biegu rzeczy, bez zaistnienia szczególnych okoliczności, szkoda jest zwykle skutkiem określonego zdarzenia. Inaczej mówiąc zdarzenie rozpatrywane, jako sprawcze zwiększa każdorazowo prawdopodobieństwo wystąpienia skutku w postaci danego uszczerbku. Dla przyjęcia odpowiedzialności cywilnej istotne jest, by pomiędzy skutkiem - szkodą a poszczególnymi zdarzeniami - przyczynami zachodziły normalne relacje w podanym wyżej znaczeniu, bez względu czy są one bezpośrednią czy pośrednią przyczyną szkody (por. A. Koch "Związek przyczynowy, jako podstawa odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym", Warszawa 1975, str. 202). Ustawodawca wprowadzając w art. 361 § 1 k.c. dla potrzeb odpowiedzialności cywilnej ograniczenie odpowiedzialności tylko za normalne (typowe, występujące zazwyczaj) następstwa działania lub zaniechania, z których szkoda wynikła, nie wprowadza pojęcia związku przyczynowego w rozumieniu prawnym, odmiennego od istniejącego w rzeczywistości. Ogranicza tylko odpowiedzialność do wskazanych w przepisie normalnych (adekwatnych) następstw. Istnienie związku przyczynowego jako zjawiska obiektywnego jest determinowane określonymi okolicznościami faktycznymi konkretnej sprawy i dlatego istnienie związku przyczynowego bada się w okolicznościach faktycznych określonej sprawy (zob. m.in. wyroki: z dnia 8 grudnia 2005 r., III CK 298/05, niepubl.; z dnia 20 maja 2004 r., IV CK 395/03, niepubl.). Istota regulacji art. 361 § 1 k.c. pozwala więc na przyjęcie odpowiedzialności sprawcy szkody na podstawie art. 415 k.c. tylko za typowe, a więc normalne skutki jego bezprawnych zachowań, a nie za wszelkie możliwe ich następstwa. Natomiast zgodnie z art. 471 K.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie kodeksu cywilnego odpowiedzialnością kontraktową (ex contractu, zwaną również umowną lub na zasadach ogólnych) jest odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wskutek okoliczności obciążających dłużnika. W judykaturze słusznie wskazano, że art. 471 k.c. sankcjonuje niewykonanie zobowiązania niezależnie od źródła, z jakiego zobowiązanie to powstało (wyrok SN z dnia 11 grudnia 1998 r., II CKN 86/98, niepubl.). Odwołując się do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z S. odrębne umowy rozliczeniowe w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów ( nieprzewidzianych umowami zawartymi pomiędzy S. a Spółką ) poniesionych przez Spółkę w toku realizacji robót. W ramach opisanych kategorii przewidzianych w umowach rozliczeniowych , między stronami zostały rozliczone środki finansowe z tytułu zdarzeń, które opisane zostały w stanie faktycznym. W związku z tym należy przyjąć, że Spółka oraz Wykonawca wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów po stronie Spółki, przewidziały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz Spółki z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. W związku z powyższym Minister Finansów zasadnie uznał, że świadczenie to stanowi dodatkowe wynagrodzenie na skutek zaistnienia okoliczności powodujących powstanie dodatkowych kosztów po stronie Spółki. Zdaniem Sądu między stronami powstała transakcja ekwiwalentna. Wykonawca z powodu zaistnienia okoliczności przewidzianych w odrębnych umowach rozliczeniowych, dokonał na rzecz Spółki wypłaty środków finansowych stanowiących kompensatę z tytułu wystąpienia dodatkowych kosztów po stronie Spółki ( tj. utrzymania i pracy parku maszynowego, konieczności wykorzystania dodatkowych materiałów oraz konieczności poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności. Otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Skarżącego i Wykonawcę stosunku zobowiązaniowego. Istotną ponadto kwestią jest okoliczność, iż konsekwencją powstania roszczeń Wykonawcy względem Zamawiającego były okoliczności, których ryzyko ponosi Zamawiający. Powyższe uregulowania wynikają z kontraktu zawartego pomiędzy S. i Zamawiającym. Natomiast stosunek zobowiązaniowy zawarty pomiędzy Skarżącym a S. nie przewidywał takich uregulowań, we wniosku wskazano, iż Spółka nie ma prawnej możliwości ubiegania się o pokrycie uszczerbku w swoim majątku bezpośrednio od Zamawiającego. W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, iż podstawą uzyskanego wynagrodzenia jest świadczenie pochodzące od Zamawiającego, bowiem to Wykonawca uprawniony jest do dochodzenia odszkodowania od Zamawiającego. Natomiast uzyskane przez stronę skarżącą wynagrodzenie jest wynikiem umowy zawartej pomiędzy Spółką a Wykonawcą. Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W związku z brzmieniem powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Należy wskazać, że aby daną czynność można było uznać za usługę, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż po stronie Spółki brak jest świadczenia. Jak zasadnie podkreślił organ w udzielonej interpretacji indywidualnej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu ( tolerowaniu ) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Jak wyżej zostało wskazane świadczenie takie po stronie spółki miało miejsce chociażby poprzez utrzymanie i pracę parku maszynowego, czy konieczności wykorzystania dodatkowych materiałów. Z tytułu świadczenia ze strony spółki strony przewidziały wypłatę dodatkowych należności finansowych. Bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Wykonawca, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie dodatkowego wynagrodzenia. Tym samym wynagrodzenie wypłacone Spółce nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i nie jest rekompensatą za szkodę. W przypadku opisanym we wniosku beneficjentem usługi jest Wykonawca, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie dodatkowego wynagrodzenia. W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadnie organ udzielający interpretacji przyjął, że otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające wprost z postanowień łączących strony dodatkowych umów rozliczeniowych. W konsekwencji, czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a także art. 2 ust 1 pkt c, art. 24 ust. 1 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. 7.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.