III SA/Łd 1213/13

Dnia 24 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w A., przedstawione we wniosku z 15 maja 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego używanego do statków powietrznych oraz obowiązku złożenia korekty deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka "A" wyjaśniła, iż od 2009r. jest właścicielem samolotu pasażerskiego i wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu spółki, podróżujących w celach służbowych. Samolot nie jest wykorzystywany bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. spółka nie świadczy usług przewozu na rzecz innych podmiotów. Do napędu samolotu wykorzystywane jest paliwo lotnicze, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.a. Paliwo to nabywane jest bez akcyzy. Spółka jest zarejestrowana jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i przedstawia sprzedawcy paliwa pisemne potwierdzenie przyjęcia przez właściwy urząd celny zgłoszenia rejestracyjnego. Spółka potwierdza odbiór paliwa na dokumencie dostawy. Ponadto prowadzi ewidencję paliwa objętego zwolnieniem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle definicji "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a., spółka jest uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.? 2. Czy w wypadku uznania, że świetle definicji "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", spółka nie jest uprawniona do nabywania paliwa zwolnionego z akcyzy, spółka powinna dokonać korekty deklaracji podatku akcyzowego i zapłacić podatek akcyzowy, co do którego korzystała dotąd ze zwolnienia przewidzianego art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.? Zdaniem spółki w świetle definicji "prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a., jest ona uprawniona do zakupu paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka podniosła dalej, że art. 32 ust. 2 u.o.p.a. wskazuje, iż zwolnienia paliw od akcyzy nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Wprawdzie zestawienie art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych energii elektrycznej (Dz.U. UE L 283, 31/10/2003, str. 51-70), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96/WE, oraz art. 32 ust. 2 u.p.a. nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co należy rozumieć przez "cele gospodarcze", niemniej jednak zakres tego pojęcia można ustalić dokonując właściwej interpretacji tych unormowań. W preambule do dyrektywy 2003/96/WE podkreślono, że "słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności". W angielskiej wersji językowej dyrektywa posługuje się również pojęciem "lotów dla prywatnej przyjemności", a nie pojęciem "prywatne loty niehandlowe", natomiast w wersji francuskiej użyty został termin "turystyka prywatna". Stąd też podmiot posiadający samolot używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może korzystać ze zwolnienia od akcyzy paliwa w zakresie, w jakim ten samolot nie jest wykorzystywany dla celów prywatnej przyjemności (np. podróż na wakacje członków zarządu danej spółki). Każde wykorzystanie samolotu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej uprawnia do stosowania zwolnienia, bez względu na to, czy samolot jest bezpośrednio wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, czy też służy tylko do przewozu pracowników posiadacza samolotu w ramach jego działalności gospodarczej. Za przyjęciem wskazanych wniosków przemawiał przyjęty w orzecznictwie zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, a także dyrektywa in dubio pro tributario, zakazująca interpretowania niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika. Zdaniem spółki w wypadku uznania jej stanowiska odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa lotniczego zużytego do dnia otrzymania interpretacji indywidualnej, co do którego korzystała dotychczas ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 2 u.p.a. Przepis art. 14I O.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że ustawodawca nie wiąże skutków zastosowania się do interpretacji podatkowej ze zdarzeniami mającymi miejsce przed opublikowaniem lub doręczeniem tej interpretacji. Tym samym przyjmuje, że interpretacja podatkowa nie może w sposób wsteczny kształtować sytuacji prawnej podatnika. Skoro treść art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. nie była jednoznaczna, a tym samym stosowanie tych przepisów wymagało dokonania uprzedniej interpretacji przez organy podatkowe lub samego podatnika, wnioskodawca nie mógł ponosić konsekwencji wadliwie sformułowanych przepisów, co do których -przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni - możliwa była różnorodna interpretacja. Zdaniem spółki nie można było obciążać jej negatywnymi konsekwencjami działania w oparciu o niejednoznaczne normy prawne, czym byłby obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za okres, w którym nabywała paliwo lotnicze bez akcyzy. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł między innymi, że z motywów zawartych w preambule dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że celem jej przyjęcia było co do zasady opodatkowanie przez państwa członkowskie produktów energetycznych, natomiast nie było jej zamierzeniem ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym. Przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez tę dyrektywę. Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia miało wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem". Żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy, wykorzystania paliwa bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Pojęcie żeglugi powietrznej zawarte w cytowanym unormowaniu dyrektywy wymagało, aby przemieszczenie się samolotu było związane z odpłatnym świadczeniem usług. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., odnosi się do paliw używanych do statków powietrznych. Z treści ustępu 2 wskazanego artykułu wynika, że tego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Powyższe zatem oznacza, że wskazane zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. Wnioskodawca posiada samolot pasażerski i wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu podróżujących w celach służbowych. We wniosku wyraźnie też wskazał, że samolot nie jest wykorzystywany bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Wobec powyższego wnioskodawca nie może korzystać ze wskazanego zwolnienia od akcyzy, ponieważ nie świadczy odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego samolotu, lecz wykorzystuje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników i członków zarządu. Zatem spółka powinna nabywać paliwo używane do posiadanego statku powietrznego na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2011r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nurnberg oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 czerwca 2012r. w sprawie sygn. akt l SA/Bd 448/12. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Skoro wnioskodawca nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 u.p.a., to jako podatnik zobowiązany będzie w myśl art. 21 ust. 1 u.p.a. do złożenia deklaracji akcyzowej oraz wpłacenia obliczonego podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo nie świadczy odpłatnych usług lotniczych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powyższą interpretacją indywidualną spółka "A" wniosła o jej zmianę w części odnoszącej się do pytania drugiego, tj. kwestii konieczności złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego oraz zapłaty podatku. Zdaniem wnioskodawcy interpretacja ta została wydana z naruszeniem: 1. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do jego istotnych argumentów; 2. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku; 3. art. 14c § 2 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie oraz zaniechanie oceny orzecznictwa sądowego powołanego przez wnioskodawcę i brak uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe; 4. art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w zakresie art. 14I O.p.; 5. art. 14I O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym bezpodstawne uznanie, że wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego oraz zapłaty podatku, co do którego wnioskodawca korzystał dotąd ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2013r. W skardze na tę interpretację indywidualną spółka "A", wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 14b O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że pytanie sformułowane przez skarżącą nie daje podstaw do wydania interpretacji w zakresie art. 14I O.p. i tym samym bezpodstawne pominięcie wskazanego artykułu przy wydawaniu interpretacji, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe; 2. art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w zakresie art. 14I O.p. i tym samym bezpodstawne pominięcie wskazanego artykułu przy wydawaniu interpretacji, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe; 3. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą i tym samym pominięcie przytoczonej przez nią argumentacji, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że przedstawione przez nią stanowisko jest nieprawidłowe; 4. art. 14c § 2 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie oraz zaniechanie oceny orzecznictwa sądowego przedstawionego przez skarżącą, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że przedstawione przez nią stanowisko jest nieprawidłowe; 5. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe oraz brak uzasadnienia prawnego uznania przez organ stanowiska za nieprawidłowe; 6. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej; 7. art. 141 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym bezpodstawne uznanie, że skarżąca zobowiązana jest do złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego oraz zapłaty podatku, co do którego korzystała dotąd ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.; 8. art. 32 ust. 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię niezastosowanie i tym samym bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że składając wniosek o wydanie interpretacji wnosiła o wydanie interpretacji w przedmiocie art. 14I O.p. oraz wielokrotnie przywoływała ten przepis w przedstawionym przez siebie stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego w pytaniu. Pomimo tego organ arbitralnie odmówił wydania interpretacji w tym zakresie ograniczając się jedynie do lakonicznego uzasadnienia polegającego na wskazaniu, że nie mieściło się to w zakresie sformułowanego przez skarżącą pytania. Niezależnie od powyższego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez spółkę. Organ ograniczył się jedynie wskazania, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania 2 – obowiązku złożenia korekty deklaracji oraz zapłaty podatku akcyzowego jest nieprawidłowe oraz przytoczenia treści przepisów u.p.a. W żaden sposób nie wskazał, dlaczego jego zdaniem stanowisko przedstawione przez skarżąca jest nieprawidłowe oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 14I O.p. W zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze organ również nie odniósł się do argumentów skarżącej ograniczając się jedynie do przedstawienia bardzo ogólnych rozważań związanych z interpretowanymi przepisami. Organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisów prawa oraz stwierdzenia, że "zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych", nie wskazując jakichkolwiek argumentów, które przemawiałyby za takim wnioskiem, a przeciwko stanowisku sformułowanemu przez skarżącą. Organ w żaden sposób nie odniósł się do stanowiska i argumentacji dotyczącej obowiązku złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego i obowiązku jego zapłaty za okres do dnia wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało uregulowane w przepisach działu II rozdziału 1a O.p. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Należy przy tym mieć na uwadze, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia. Ustawodawca wprowadził jednakże różne kryteria oceny jej zastosowania. I tak zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie z wniosku skarżącej spółki wynika, że organ miał dokonać oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałej już sytuacji prawnopodatkowej (stanu faktycznego). Z przytoczonej regulacji zawartej w art. 14k O.p wynika, że w przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1480/10). Do stanu faktycznego, który zaistniał i wywołał skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji podatnikowi będzie przysługiwała ochrona w zakresie określonym w art. 14l O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że od obowiązku zapłaty podatku podatnik może uwolnić się jedynie na przyszłość, tzn. po uzyskaniu negatywnej interpretacji może po prostu zaprzestać kontynuować działania, które zostały ocenione przez organ podatkowy jako wywołujące określone skutki podatkowoprawne wiążące się z obowiązkiem zapłaty podatku. Jeśli natomiast zdarzenia takie zaistniały przed doręczeniem interpretacji podatnikowi, to nawet w wypadku zastosowania się przez podatnika do tej interpretacji, tzn. zaprzestania kontynuowania działań ocenionych przez organ jako wywołujących skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku, będzie on zobowiązany do jego zapłaty, skoro już zaistniały zdarzenia wywołujące tego rodzaju skutek. Sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie, wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Przechodząc do oceny dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów u.p.a., których dotyczyły sformułowane we wniosku pytania, podnieść należy, iż uwzględnia ona orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12 oraz wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011r. w sprawie C – 79/10). W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżącej spółce nie przysługuje zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego w przypadku przewozu pracowników i członków jej zarządu podróżujących w celach służbowych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 – 13. Stosownie jednak do art. 32 ust. 2 u.o.p.a. zwolnienia, o którym wyżej mowa, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Unormowania te stanowią implementację art. 14 dyrektywy 2003/96/WE. W wyroku z dnia 1 grudnia 2011r. sprawie C – 79/10 Systeme Helmholz GmbH TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE wskazując, iż pierwszy akapit tego przepisu przewiduje, że zwolnione z podatku są "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwa do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Akapit drugi definiuje następnie pojecie "prywatnych lotów niehandlowych" w sposób negatywny, iż oznaczają one "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu. W wyroku tym TSUE wskazał, iż podobnie stanowisko zajął w wyroku z dnia 10 listopada 2011r. w sprawie C – 505/10 Sea Fighter (pkt 21). Czynności żeglugi powietrznej, polegające na transporcie pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą należącego do przedsiębiorstwa samolotu, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE i nie są objęte w związku z tym przewidzianym przez ten przepis zwolnieniem podatkowym dla paliw używanych dla żeglugi powietrznej, ponieważ chodzi o czynności żeglugi powietrznej, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotniczych. Wniosku tego nie podważa fakt, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy poszczególnymi wersjami językowymi art. 14 ust. 1 lit. b) akapit pierwszy tej dyrektywy jeżeli chodzi o czynności żeglugi powietrznej wyłączone z korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ten przepis. Podczas gdy liczne wersje językowe tego przepisu posługują się terminem, który wydaje się odsyłać jedynie do działalności rekreacyjnej, tak jak wersja angielska i francuska, które posługują się terminem "aviation de tourisme privée" i "private pleasure-flying", niemiecka wersja tej dyrektywy posługuje się przynajmniej w treści samego przepisu terminem "niehandlowe loty prywatne" ("private nichtgewerbliche Luftfahrt"), który wydaje się odsyłać do ogółu czynności niehandlowych. Niemniej jednak owe różniące się pojęcia zostały wyraźnie określone w art. 14 ust. 1 lit. b) akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE jako "użycie samolotu [...] we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Tymczasem to w świetle tej definicji należy interpretować zakres zwolnienia podatkowego przewidziany w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE. W związku z tym TSUE uznał, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo takie jak strona w postępowaniu przed sądem krajowym, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Stanowisko to Sąd w pełni podziela. W rozpatrywanej sprawie z wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wynika, że skarżąca spółka wykorzystuje paliwo lotnicze wyłącznie do przewozu pracowników i członków jej zarządu podróżujących w celach służbowych. We wniosku skarżąca spółka w sposób wyraźny wskazała, że nie wykorzystuje samolotu bezpośrednio do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystaniu. Przewozy te nie służą zatem bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, nie mają charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby w świetle wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE dokonanej przez TSUE uznać, że skarżąca spółka może korzystać ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wykorzystanie przez skarżącą spółkę posiadanego przez nią samolotu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników oraz członków zarządu mieści się zatem w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o jakim stanowi art. 32 ust. 2 u.p.a., zdefiniowanych w analogiczny sposób jak "prywatne loty niehandlowe" w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE i nie może korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Bk 430/12). W konsekwencji tego za trafne uznać też należy stanowisko organu podatkowego, iż wnioskodawca jako podatnik zobowiązany będzie do złożenia deklaracji akcyzowej oraz wpłacenia obliczonego podatku z uwagi na fakt, iż nie świadczy odpłatnych usług lotniczych. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a) – b) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Skoro u skarżącej spółki zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w związku z brakiem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia, o jakim stanowi art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to jako podatnik będzie ona zobowiązana bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowych oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w związku ze zużytym już paliwem lotniczym (art. 13 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 – 2 u.p.a.). Przepis art. 14l O.p. w sposób wyraźny określa skutek doręczenia skarżącej spółce zaskarżonej interpretacji w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, co zostało już wyżej omówione. Mając powyższe na względzie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. b.a.