III SA/Wa 1755/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Skarżąca") w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty pieniężnej oraz drzwi pasażerskich do pociągów metra. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że zakupiła od A. S.A. pociągi metra typu M.. Strony zawarły porozumienie regulujące m. in. kwestię usunięcia skutków korozji płatów drzwi pasażerskich tych pociągów. Strony uzgodniły, że naprawa płatów drzwi jest objęta gwarancją techniczną przez okres 60 miesięcy od dnia naprawy. W celu zabezpieczenia roszczeń Skarżącej wynikających z gwarancji technicznej, wykonawca ustanowił na jej rzecz nieodwołalną gwarancję bankową na kwotę 1.200.000 zł. Naprawa płatów drzwi pasażerskich pociągów metra została wykonana skutecznie i terminowo. Wykonawca został zwolniony przez Skarżącą z obowiązków wynikających z gwarancji w zamian za zapłatę kwoty w wysokości 1.000.000 zł oraz dostarczenia nieodpłatnie 48 sztuk płatów drzwi do pociągów metra. W związku z powyższym, Skarżąca zapytała czy otrzymana przez nią kwota pieniężna w wysokości 1.000.000 zł oraz towary (drzwi) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nadto czy jest wartością netto czy brutto. Jej zdaniem przyczyną zawartego porozumienia jest udzielona przez wykonawcę gwarancja a świadczenia gwaranta dokonywane w celu wykonania umowy gwarancji nie kreują odrębnej dostawy towarów lub świadczenia usług od tej, w związku z którą udzielono gwarancji. Świadczenia te nie mogą być traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy. W konsekwencji świadczenie wykonywane przez A. S.A. na rzecz Skarżącej w ramach gwarancji, nie kreuje samodzielnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W rezultacie otrzymana kwota 1.000.000 zł oraz wartość drzwi nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT") stwierdził, że otrzymana przez Skarżącą kwota pieniężna w wysokości 1.000.000 zł stanowi wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który jako świadczenie usług wymienia m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skarżąca jako zamawiająca zwolniła wykonawcę z obowiązków wynikających z gwarancji w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Zdaniem Ministra Finansów Skarżąca świadczy więc usługę na rzecz wykonawcy, podlegającą opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym nie zgodził się ze Skarżącą, iż świadczenie otrzymane od wykonawcy jest świadczeniem wykonywanym w ramach gwarancji. Dalej Minister Finansów stwierdził, że kwotę 1.000.000 zł należy uznać za kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, tj. kwotę brutto. Podstawę opodatkowania natomiast stanowi kwota pobierana z tytułu świadczenia usługi (kwota należna), pomniejszona o kwotę podatku należnego. Na koniec wskazał, że otrzymane drzwi również stanowią element zapłaty za świadczoną przez Skarżącą usługę w postaci zwolnienia wykonawcy z obowiązków wynikających z gwarancji. Wartość drzwi powinna zatem być doliczona do otrzymanej kwoty pieniężnej jako wynagrodzenie za usługę. Kwota należna z tytułu świadczenia tej usługi obejmuje więc zarówno otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, jak również wartość otrzymanych drzwi. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że kwota pieniężna oraz drzwi pasażerskie otrzymane przez Skarżącą nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zaznaczyła, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Skarżąca podkreśliła, iż porozumienie zawarto wyłącznie w związku z gwarancją udzieloną Skarżącej przez A. S.A. Tymczasem świadczenia gwaranta dokonywane w celu wykonania umowy gwarancji nie kreują odrębnej dostawy towarów lub świadczenia usług od tej, w związku z którą udzielono gwarancji. W ocenie Skarżącej przekazanie na jej rzecz środków pieniężnych oraz drzwi pasażerskich na podstawie powyższego porozumienia nie kreuje nowej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale następuje w wykonaniu umowy gwarancji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy w przypadku rezygnacji z gwarancji przez nabywcę towaru, w zamian za określoną kwotę pieniężną i dostarczenie części zamiennych, dochodzi do świadczenia usługi przez nabywcę towaru. Rozstrzygając ten spór, przede wszystkim należy przytoczyć na wstępie obowiązujące regulacje prawne w tym zakresie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Słusznie skarżąca zauważa w skardze, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się do działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca otrzymała od dostawcy wagonów gwarancję na zakupione wagony metra. Ponieważ doszło do usterek wagonów, dostawca dokonał napraw w ramach gwarancji i udzielił dalszej gwarancji na wymienione elementy. Zabezpieczeniem wykonania tych napraw była gwarancja bankowa w kwocie 1.200.000 zł. Następnie Skarżąca zrezygnowała z tej dalszej gwarancji w zamian za kwotę 1.000.000 zł i 48 płatów drzwi do wagonów. Skoro z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę), to w opisanej sytuacji faktycznej wszystkie te elementy miały miejsce. Zatem doszło do świadczenia usługi. Za zwolnienie dostawcy z gwarancji Skarżąca otrzymała 1 mln zł i 48 sztuk drzwi o określonej wartości. W wyniku tego porozumienia doszło do zwolnienia przez nabywcę wagonów ich dostawcę ze świadczenia usług gwarancji. W tym miejscu, Sąd zauważa, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też dostawą towarów w ramach umowy gwarancyjnej, co nie wywołuje żadnych skutków prawnych na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Niezależnie od charakteru danej czynności (naprawa czy też wymiana) zdarzenie powyższe znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Wykonywane ww. czynności stanowi bowiem dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia (sprzedaży towaru). Podmiot nie dokonuje nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy żadnej dodatkowej odpłatnej usługi. Czynności te wynikają wyłącznie z uprzednio zawartej umowy pomiędzy stronami kontraktu. Nie mniej jednak w rozpatrywanym przypadku, zwolnienie z gwarancji nie stanowi wypełnienia warunków umowy gwarancyjnej. Istotą umowy gwarancyjnej jest wymiana lub naprawa usterek towaru na wypadek ujawnienia się wad fizycznych w przyszłości. Zapłata określonej kwoty za zwolnienie ze świadczenia usługi gwarancyjnej nie ma nic wspólnego z istotą umowy gwarancyjnej. Ponadto, zwolnienie dostawcy towaru z gwarancji jakości towaru w zamian za określoną kwotę, może skończyć się dwojako. Kwota ta może nigdy nie zostać wydatkowana na naprawy w okresie poprzednio obowiązującej pomiędzy stronami umowy gwarancyjnej lub zostanie przeznaczona na naprawy. Jednak Skarżąca nie pytała w interpretacji o skutki podatkowe odnośnie drugiej potencjalnej sytuacji. Przyjmując pogląd skarżącej za właściwy, należałoby równie dobrze uznać za prawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT dostawy jednego wagonu a dostawę drugiego jako nieopodatkowaną ( w zamian za rezygnację z gwarancji), bez względu na to czy ten pierwszy zepsuje się czy też nie. Trudno zaakceptować taki pogląd jako właściwy z punktu widzenia zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od wartości dodanej a także istoty umowy gwarancji na dany towar. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Otrzymana kwota 1.000.000 zł powiększona o równowartość 48 płatów drzwi jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, jak trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, z czym Sąd się zgadza. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.