II FSK 1316/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 623/13 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Go 623/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpoznaniu sprawy ze skargi H[...] sp. z o.o. w K. nad O.(dalej: skarżąca, wnioskodawczyni lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 374 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że skarżąca wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej potwierdzenia, czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie K.-S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawczynię zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą w SSE, będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia z dnia 12 stycznia 2010 r. Zezwolenie obejmuje swoim zakresem prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w grupowaniach PKWiU 2008: 25.1, 25.7, 25.9, 28.1, 28.2, 28.9, 29.2. W przyszłości może dojść do zawarcia kontraktów, na mocy których spółka będzie świadczyła usługi produkcji na powierzonych mu surowcach i materiałach. Efektem realizacji usługi produkcyjnej będą towary wskazane w zezwoleniu otrzymanym przez spółkę. Zezwolenie obejmuje również usługi podwykonawców w zakresie ww. kategorii objętych zezwoleniem. W praktyce transakcje będą dokonywane w ten sposób, że kontrahent będzie przekazywał spółce zakupione przez siebie surowce, które spółka będzie poddawała procesowi produkcji prowadzonemu na terenie SSE. Finalny produkt z katalogu wymienionego w zezwoleniu będzie następnie przekazywany kontrahentowi, a w zamian za zrealizowaną usługę produkcyjną wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie. Własność surowców oraz gotowego produktu na żadnym etapie transakcji nie przejdzie na spółkę - będzie ona świadczyła wyłącznie usługi produkcyjne wykorzystując materiały dostarczone przez kontrahenta. Wykonywane przez wnioskodawczynię usługi podwykonawców będą mieściły się w zakresie zezwolenia. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniem: czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawczynię zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez niego zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 2.2. Postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. o numerze [...] Dyrektor IS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej potwierdzenia, czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawczynię zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka w dniu 3 października 2013 r. wniosła do organu zażalenie na postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w całości, podtrzymując argumentację prawną zawartą w zaskarżonym zażaleniem postanowieniu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na postanowienie Dyrektora IS z dnia 24 października 2013 r. spółka wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 120 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa. Postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 165a § 1 w związku z art. 120 i błędną wykładnią art. 14b o.p.; (2) art. 14c § 1 i art. 14b § 3 o.p. w związku z pominięciem elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą we wniosku; (3) art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, obligowało Dyrektora IS do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 o.p., co w konsekwencji uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a o.p. Powołując się na art. 165a o.p., Dyrektor IS przywołał opinię spółki, w której jej zdaniem organ naruszył ww. przepis bezpodstawnie uchylając się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej twierdząc, że wiązałoby się to z obowiązkiem dokonania klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę, a tym samym ustalenia zakresu zezwolenia na działalność w SSE, które to zagadnienia nie są regulowane przepisami podatkowymi, lecz przepisami innych ustaw, wobec czego oba postanowienia - zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji - wydane zostało bez podstawy prawnej. W kontekście zagadnienia związanego z twierdzeniem Dyrektora IS, rację przyznał WSA w Gorzowie Wielkopolskim spółce. Analizując wskazany przez nią stan faktyczny, nie stwierdził aby we wniosku o udzielenie interpretacji domagano się klasyfikacji przyszłych usług (wyrobów) bądź analizowania udzielonego spółce zezwolenia dotyczącego działalności w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Przeciwnie, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że spółka zadeklarowała we wniosku, iż przyszłe usługi produkcyjne będą mieściły się w ramach aktualnego zezwolenia i wskazała jedynie jakie grupowania określone w PKWiU zezwolenie to obejmuje. Podkreślił dalej, że spółka w ogóle nie wskazała konkretnych wyrobów, które miałyby być przedmiotem usług produkcyjnych, a zatem nie byłoby nawet przedmiotu ewentualnej klasyfikacji, do której organ, jak twierdzi, byłby zmuszony. Brak wskazania przedmiotu uniemożliwiał również analizę zakresu zezwolenia. Podana przez Dyrektora IS przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się w sformułowaniu "innej przyczyny", o jakiej mowa w art. 165a o.p. Przepis ten dotyczy fazy postępowania, w której organ bada jedynie dopuszczalność prowadzenia postępowania, a nie rozstrzyga sprawę merytorycznie. "Inne przyczyny" w rozumieniu powołanego przepisu to np. stwierdzenie, że w dniu złożenia wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa albo, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzją albo postanowieniem organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki w zakresie w jakim twierdziła, że przedstawiła jasny i wyczerpujący stan faktyczny, który nie wymagał odwoływania się do przepisów spoza ustaw podatkowych. Przedmiotem interpretacji miał być przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Interpretacja nie mogła stwierdzać warunkowo, że dochody uzyskane z prowadzenia działalności na terenie strefy z tytułu świadczenia usług produkcyjnych mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli należą do czynności objętych zezwoleniem. Taka konieczność nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Pytanie nie zostało sformułowane warunkowo, lecz brzmiało "czy dochód uzyskany przez spółkę z tytułu świadczenia usług produkcyjnych, zrealizowanych na terenie SSE oraz przewidzianych w otrzymanym przez wnioskodawcę zezwoleniu, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?". Tak postawione pytanie zakreśliło granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnego tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ostatecznie nie podzielił argumentów Dyrektora US i uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 24 października 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie, wskazując, że organ winien rozpoznać złożony wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 3, art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodziły materialne podstawy do wydania postanowienia z dnia 24 października 2013 r. oraz postanowienia poprzedzającego z dnia 20 września 2013 r., albowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji podana przez organ podatkowy przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się w sformułowaniu "innej przyczyny", o jakiej mowa w art. 165a o.p., gdyż przedmiotem "interpretacji miał być przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku", i w rezultacie uchylenie postanowienia z dnia 24 października 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia, zamiast oddalenia skargi. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Dyrektor IS oparł skargę kasacyjną jedynie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. 6.3. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sposób uzasadniony przyjął, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka nie domagała się klasyfikacji przyszłych usług (wyrobów) bądź analizowania udzielonego jej spółce zezwolenia dotyczącego działalności w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zadeklarowała bowiem we wniosku, że przyszłe usługi produkcyjne będą mieściły się w ramach aktualnego zezwolenia i wskazała jedynie, jakie grupowania określone w PKWiU zezwolenie to obejmuje. W ogóle nie wskazała natomiast konkretnych wyrobów, które miałyby być przedmiotem usług produkcyjnych, a zatem nie byłoby nawet przedmiotu ewentualnej klasyfikacji, do której organ, jak twierdzi, byłby zmuszony. Brak wskazania przedmiotu uniemożliwiał również analizę zakresu zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który podzielił stanowisko skarżącej w zakresie w jakim twierdziła, że przedstawiła jasny i wyczerpujący stan faktyczny, który nie wymagał odwoływania się do przepisów spoza ustaw podatkowych; według wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedmiotem interpretacji miał być bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez organ przyczyna odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się w sformułowaniu "innej przyczyny", o jakiej mowa w art. 165a o.p. Jak trafnie stwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim, przepis ten dotyczy fazy postępowania, w której organ bada jedynie dopuszczalność prowadzenia postępowania, a nie rozstrzyga sprawę merytorycznie. "Inne przyczyny" w rozumieniu powołanego przepisu to np. stwierdzenie, że w dniu złożenia wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub kontrola podatkowa albo, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzją albo postanowieniem organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej. Oceniając zaskarżone postanowienie według wskazanego kryterium, WSA w Gorzowie Wielkopolskim doszedł do trafnej konkluzji, że owe postanowienie organu narusza art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., skutkującej uznaniem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 165a o.p., co obligowało Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia wniesionej doń skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 6.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.