I SA/Rz 1153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - oddala skargę- I SA/Rz 1153/13 UZASADNIENIE Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] dotyczącej określenia Z.B. podatku od osób fizycznych za 2008 rok. Jak wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia oraz z materiałów zebranych w sprawie, w przedmiotowej decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej powoływany jako DUKS), określił Z.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 2.857.360 zł. podlegające wykazaniu w zeznaniu PIT – 36, a w uzasadnieniu tej decyzji wskazał - między innymi – że w złożonym zeznaniu podatniczka ta nie wykazała przychodów w kwocie 7.113.750 zł., uzyskanych w związku z likwidacją spółki jawnej "A" W.W., P.W., W.G., B.Z., B.J. z siedzibą w R. Mianowicie w związku z likwidacją tej spółki – będącej wówczas udziałowcem spółki z o.o. "A" w R.- podatniczce wydano udziały o wartości 7.300.000 zł, a ponieważ do tej spółki wniosła wkład o wartości 186.250 zł, która to wartość podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako updof.), to opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu czyli 7.113.750 zł. Podatniczka Z.B. wniosła odwołanie od powyższej decyzji a następnie w piśmie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2013r. wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa), do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów sprawy z wniosku o wydanie interpretacji ogólnej stanowiącej dla niniejszej sprawy zagadnienie wstępne. Do pisma tego dołączyła kserokopię pisma z dnia 17 lipca 2013r. skierowanego do Ministra Finansów i zatytułowanego jako "skarga na działanie Dyrektora Izby Skarbowej" w którym – między innymi- przedstawiła: - stanowisko wyrażone w uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej nabytych po likwidacji spółki osobowej powstanie dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia z uwzględnieniem art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /powoływanej dalej jako updof/; odniesiono się także do kwestii kosztów uzyskania przychodów, - wniosek o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej ze względu na rozbieżność stanowisk organów podatkowych i Ministra Finansów co do skutków zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji faktycznej wnioskodawcy. W przedmiotowym wniosku o zawieszenie postępowania wskazano, że uzyskanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie ze względu na konieczność usunięcia rozbieżności, bo według stanowiska Ministra Finansów z interpretacji indywidualnej, przychód powstanie dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy opodatkować etap poprzedzający. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej a mianowicie, że zawieszenie postępowania może nastąpić: - w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, - gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony, - w razie utraty przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych, - w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej – do dnia w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 ww. ustawy, - w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o przesłankę zagadnienia wstępnego na którą powołuje się strona w niniejszej sprawie, to wystąpienie przez podatnika do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej nie stanowi takiego zagadnienia. Zagadnienie takie charakteryzuje się tym, że wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia czyli jego rozstrzygnięcie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji organu podatkowego, występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów może być niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych wskazanych między innymi w decyzjach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ale tylko w przypadku, gdy w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, od przedmiotowych decyzji nie wniesiono odwołań – co wynika z art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze od wymienionej wyżej decyzji DUKS /odwołanie wniesiono w dniu 14 maja 2013r./ a w postępowaniu tym chodzi o ocenę podatkowych skutków otrzymania przez podatniczkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie likwidacji spółki jawnej- a nie w związku " ze zbyciem udziałów" i ewentualna interpretacja dotycząca takiego zbycia, nie miałaby w niniejszej sprawie znaczenia Podatniczka Z.B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na wymienione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. i wniosła o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 i art. 122 cyt. Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej niewątpliwie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji ogólnej są przepisy prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych co do skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to udziały nabyte zostały przez nią w związku z likwidacją spółki jawnej w której ta osoba była wspólnikiem – a więc innego etapu, niż dotyczy postępowanie podatkowe. W skardze wskazano także, iż strona skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów również o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny i prawny jaki wynika z decyzji DUKS " a pytanie dotyczyło tego co będzie później, jak będzie wyglądało opodatkowanie, jak będą wyglądały dalsze transakcje....". Według stanowiska organów podatkowych " tą transakcję dotyczącą udziałów należy opodatkować likwidację spółki jawnej i w związku z tym przejście prawa własności na wspólników spółki jawnej a Minister Finansów wskazał, że organy podatkowe nie maja racji tylko należy opodatkować ich późniejszą sprzedaż". Taka rozbieżność stanowisk wymaga wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Odnosząc się do elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego / które zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu/ strona skarżąca stwierdziła, że za celowością zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie przemawiają ważne względy o charakterze pragmatycznym a mianowicie wykładnia funkcjonalna, aby nie doszło do sprzeczności między stanowiskiem organu podatkowego a stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej. Interpretacja ogólna jest wiążąca dla organów podatkowych a więc chroni podatnika, który się do niej dostosuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez stronę skarżącą – wzajemnie nie kwestionowanych – w stosunku do strony skarżącej wydana została przez DUKS decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, od której strona skarżąca wniosła odwołanie do organu II instancji i po wniesieniu tego odwołania wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej. Spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy w niniejszej sprawie zachodzi czy też nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego /wymiarowego/ odwoławczego , właśnie ze względu na wystąpienie przez stronę skarżącą o wydanie tej interpretacji. Przyczyny – przesłanki zawieszenia postępowania wymienione zostały w art. 201 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej i – jak zasadnie stwierdził organ – w niniejszej sprawie nie występują przesłanki wymienione w pkt 1, 3, 4, 5, 6, tego artykułu, a spór dotyczy pkt 2, według którego, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazano wyżej, wniosek o wydanie interpretacji ogólnej złożony został przez stronę skarżącą w postępowaniu odwoławczym od podatkowej decyzji "wymiarowej". Zaznaczyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do oceny skuteczności procesowej tego wniosku ani jego treści w nawiązaniu do okoliczności sprawy "wymiarowej", a jedynie uprawniony i zobowiązany jest do oceny, czy wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej na wniosek strony jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy "wymiarowej" – w tym przypadku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy – i w związku z tym zachodzi przesłanka do zawieszenia tego postępowania wymiarowego. Jak bowiem wynika z art. 201 § 1 pkt. 2 cyt. Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania przez organ podatkowy jest obligatoryjne wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zaś jeśli chodzi o istotę zagadnienia wstępnego, to – jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu – chodzi tu o takie zagadnienie, które wyłoni się w toku danego postępowania, kompetencję do jego rozstrzygnięcia ma inny organ lub sąd, rozstrzygnięcie to musi nastąpić przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ prowadzący daną sprawę, bo jest ono istotne właśnie dla tej sprawy. Jak wynika z art. 14a cyt. Ordynacji podatkowej, zadaniem Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zadanie to wykonuje – między innymi – przez dokonywanie interpretacji tychże przepisów. Interpretację taką Minister Finansów może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek – z tym, że wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej- a w jej treści ma obowiązek uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /§ 1/ . Podmiot występujący z wnioskiem o wydane interpretacji ogólnej musi zawrzeć w nim określone dane wskazane w art. 14a § 2 cyt. Ordynacji podatkowej, a interpretację taką Minister Finansów wydaje, jeśli w dniu złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne albo od decyzji lub postanowienia nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie /§ 3/. Wydane interpretacje ogólne są niezwłocznie publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz w Biuletynie Informacji Publicznej /art. 14 i § 1 cyt. Ordynacji podatkowej/, mogą być w przypadkach określonych w art. 14e § 1 cyt. Ordynacji zmieniane przez Ministra Finansów z urzędu lub na wniosek. Dla oceny zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia istotną kwestią są skutki wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Jak wskazano w art. 14k § 2 cyt. Ordynacji – zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nie uwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W cyt. Ordynacji podatkowej przewidziane zostały przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która następnie uległa zmianie albo która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, skutkuje tym, że wówczas " nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę" / art. 14 k § 3/. Z kolei w art. 14 m tejże Ordynacji przewidziano zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji przez podatnika, który zastosował się do interpretacji następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – ale tylko wtedy, to zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane właśnie ze względu na zastosowanie się do tej interpretacji potem zmienionej lub przez organ nieuwzględnionej, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej /§ 1/, przy czym zakres tego zwolnienia określono w § 2; nadto podatnik w sytuacji opisanej w § 3 może domagać się obliczenia podatku objętego tym zwolnieniem. Wskazać także należy na regulację zawartą w art. 14 l cyt. Ordynacji a mianowicie, jeśli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W nawiązaniu do powyższych regulacji, w ocenie Sądu przyjąć należy, że wydanie interpretacji ogólnej na wniosek podatnika nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie podatkowej dotyczącej danego podatnika. Z tej interpretacji podatnik może skorzystać, ale ta interpretacja nie jest rozstrzygnięciem i to ewentualnie takim, bez którego nie może nastąpić rozstrzygnięcie sprawy "wymiarowej". W art. 201 § 1 pkt 2 cyt Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wskazano, że zawieszenie postępowania przez organ jest tylko wtedy obligatoryjne, gdy inny organ lub sąd musi wcześniej rozstrzygnąć zagadnienie wstępne aby możliwe było wydanie decyzji podatkowej, przy czym chodzi o samą możliwość wydania decyzji, a nie o wydanie decyzji o określonej treści -czyli, że bez tego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu lub by rozbieżność ta zanikła. Wyłączną kompetencję do wydania takiej interpretacji ma Minister Finansów i nawet jeśli wystąpi o nią podatnik, to nie przedstawia własnego stanowiska w danej sprawie, natomiast Minister Finansów przedstawia własny pogląd w zakresie rozumienia / odczytywania/ treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną, a nie wydaje rozstrzygnięcia; Minister Finansów może w zasadzie w każdym czasie zmienić wydaną przez siebie interpretację ogólną – oczywiście zarówno interpretacja " pierwotna", jak i jej zmiana muszą być opublikowane. Treść interpretacji ogólnej – a także jej zmiana- nie może być przez kogokolwiek zaskarżona, z cyt. Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może złożyć wniosek o jej wydanie, ale nie przewidziano możliwości składania przez niego wniosku o jej zmianę. Przewidziane wyżej przepisy wskazują na ochronę podatnika, który dostosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą /nie może mu to szkodzić, podobnie jak nieuwzględnienie jej przez organ podatkowy/, ale nie zawierają przepisów wskazujących na związanie podatników oraz organów podatkowych tą interpretacją, choć oczywiście organy te jako podległe Ministrowi Finansów powinny stosować się do tychże interpretacji właśnie ze względu na cel ich wydania - to jest zachowanie jednolitości w stosowaniu prawa. Przewidziana dla podatników ochrona na wypadek nieuwzględnienia przez organy interpretacji ogólnej wskazuje, że organy tą interpretacją nie są związane; gdyby takie związanie istniało, to w praktyce podatnicy nie mieliby podstaw do kwestionowania rozstrzygnięć zgodnych z ta interpretacją. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu przyjąć należy, że złożenie przez podatnika wniosku w tym zakresie i wydanie przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej nie stanowi zagadnienia wstępnego bez którego nie może być wydana decyzja podatkowa – to jest wydanie takiej decyzji nie jest uzależnione od uprzedniego wydania takiej interpretacji. Wskazuje także na to przytoczona wyżej treść art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji co do niewydawania takiej interpretacji, gdy toczy się postępowanie odwoławcze /zażaleniowe/- gdyby taka interpretacja stanowiła zagadnienie wstępne, to oczywiście celowym byłoby jej wydanie przed zakończeniem takiego postępowania. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie co do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego jest prawidłowe, a skarga nie jest uzasadniona i wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 z późn zm.) skargę tę oddalił.