V SA/Wa 2235/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. M. - wspólnika spółki cywilnej S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. M. - wspólnika spółki cywilnej S. kwotę 1439 (tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z [...] września 2013 r. (data nadania) wniesionej przez T. M. wspólnika spółki cywilnej S. (dalej “skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., (dalej “Dyrektor", “organ odwoławczy" albo “organ II instancji") z [...] lipca 2013 r. nr [...], którą Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2011 r., nr [...], orzekł, iż prawidłowa kwota należności celnych wynosi 5.548 zł i odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 5.506 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] lipca 2008 r. A. Sp. z o. o., działając jako przedstawiciel bezpośredni S. s.c. T. M., M. R. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towarów w postaci: poz. 1 "[...] wraz z akcesoriami - 474 szt." objętych kodem TARIC 9503 00 81 90 z zerową stawką celną oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%, poz. 2 - "butle [...]." objętych kodem TARIC 7311 00 91 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, poz. 3 - " [...]" objętych kodem TARIC 7311 00 91 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, poz. 4 - "[...]" objętych kodem TARIC 4016 95 00 00 ze stawką celną w wysokości 2,5 % oraz stawką podatku VAT w wysokości 22 %, wg dokumentu SAD nr [...] z [...] lipca 2008 r. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej WKC) zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, stwierdzono nieprawidłowości związane z klasyfikacją taryfową towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lipca 2008 r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej [....], stawki cła oraz kwoty długu celnego. Wynikiem przeprowadzonego postępowania celnego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...] sierpnia 2011 r. decyzji, w której organ celny określił prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci: [...] do kodu 9306 90 90 00 CN, [...] do kodu 9004 90 10 00 CN oraz [...] do kodu 7613 00 00 90 CN, określił prawidłową kwotę należności celnych w wysokości 5.648 zł wobec towaru objętego SAD nr [...] z [...] lipca 2008r. i odstąpił od księgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 5.606 zł z tytułu importu wg ww. JDA SAD. Od powyższej decyzji, pismem z [...] sierpnia 2011 r. skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania oraz odstąpienie od poboru odsetek. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj. 1. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, zgodnego z powołanym przepisem. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy Dyrektor – decyzją z [...] lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2011 r., orzekł, iż prawidłowa kwota należności celnych wynosi 5.548 zł i odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie 5.506 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Pismem z 11 września 2013 r. T. M. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zaufania obywateli do działania organów podatkowych. 2. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku powołania dokładnej podstawy prawnej oraz na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwalifikacji taryfowej towaru w postaci: "[...]", co miało wpływ na wysokość należności celnych z tytułu importu towarów. Strona skarżąca w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] lipca 2008 r. zaklasyfikowała towar w postaci [...] do kodu TARIC 9503 00 81 90, [...] – 7311 00 91 00. W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego przez organy celne, stwierdzono, że skarżący dokonał błędnej klasyfikacji importowanego towaru. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania celnego było wydanie w dniu [...] sierpnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji, w której organ celny uznał, że towar w postaci [...] należy przyporządkować do kodu 9306 90 90 00 CN, towar w postaci [...] do kodu 9004 90 10 00 CN natomiast towar w postaci a[...] do kodu 7613 00 00 90 CN. Organ I instancji zmienił także stawkę celną dla towaru określonego jako [...] z zadeklarowanej przez stronę w wysokości 2,5% na 6%. Dodatkowo w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził błędnie zadeklarowaną wartość celną dla poszczególnych pozycji towarowych, gdyż wartości transakcyjne określone w fakturze importowej nie odpowiadały wartościom zadeklarowanym w polach 42 poszczególnych pozycji zgłoszenia celnego. Dlatego też również z tego powodu organ I instancji określił prawidłową kwotę należności celnych oraz odstąpił od księgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że w postanowieniu z [...] lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął cyt. "z urzędu postępowanie dotyczące zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...] z dnia [...].07.2008r. w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej [...], stawki cła oraz kwoty długu celnego". W uzasadnieniu tego postanowienia również w sposób jasny wskazano, że dotyczy ono klasyfikacji powyższego towaru, stawki cła i długu celnego. Natomiast organ I instancji w decyzji z [...] sierpnia 2011r. orzekał również w stosunku do butli aluminiowych do markerów przeznaczonych do [...] (m.in. zmienił klasyfikację taryfową, stawkę cła i wysokość długu celnego) oraz [...] (zmienił m.in. stawkę cła i kwotę długu celnego), a także zmienił wartość celną towaru sprowadzonego ww. zgłoszeniem celnym. W aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej, stawki cła i wysokości długu celnego w zakresie dwóch pozycji zgłoszenia celnego (...). Dlatego też zdaniem Sądu organy obydwu instancji nie miały podstaw do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie pozycji od 2 do 4 zgłoszenia celnego, nie miały również podstaw do zmiany wartości celnej poszczególnych pozycji, gdyż postanowienie z [...] lutego 2011r. nie odnosiło się do wartości celnej. Co więcej organ odwoławczy orzekł o klasyfikacji taryfowej gumowej przeszkody, mimo, że Naczelnik Urzędu w tym zakresie nie orzekał (brak jest wskazywanego w decyzji organu odwoławczego kodu 9503 00 81). Zatem Sąd wskazuje, że postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się wydaniem decyzji. Sąd wyjaśnia, że brak takiego postanowienia, stanowi istotne naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie strony skarżącej udziału w tej części postępowania, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym brak postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Powyższe uchybienie miało mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo trzeba także zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji, orzekł, iż prawidłowa kwota należności celnych wynosi 5.548 zł i odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję określił w jej sentencji kwotę należności celnych, odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego oraz określił klasyfikację taryfową importowanych towarów. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o klasyfikacji taryfowej, ograniczył rozstrzygnięcie do określenia prawidłowej kwoty należności celnych oraz orzekł o odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor uzasadnił zmianę klasyfikacji celnej towarów w stosunku do wykazanej przez skarżącego w deklaracji SAD. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji ograniczając się jedynie do określenia kwoty należności celnych i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inne zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda ponownie stosowną decyzję, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.