I SA/Sz 1501/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi M I G Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M I G Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w [...] wpłynął wniosek M. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w S., zwaną dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Spółka przestawiła opis stanu faktycznego, na gruncie którego zadała pytania, a mianowicie: - czy wydatek w postaci składki z tytułu ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym (oferowanego Klientowi dodatkowo i bez dodatkowych opłat, w ramach Umowy o Usługi Assistance zawartej pomiędzy Klientem a M. Sp. z o.o.), w którym to ubezpieczeniu Klient występuje jako ubezpieczający, natomiast składka wpłacana jest w całości przez M. Sp. z o.o. na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego, udokumentowany przez M. Sp. z o.o. za pomocą: 1. dokumentu zawierającego potwierdzenie wpłaty przez M. Sp. z o.o. przedmiotowej składki na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego oraz 2. kopii polisy ubezpieczeniowej (Podatnik nie jest w posiadaniu jej oryginału) jako potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeniowym a Klientem, a także 3. umowy o Usługi Assistance jako dokumentu prawnego (źródłowego), z którego wynika zobowiązanie M. Sp. z o.o. do opłacenia składki ubezpieczeniowej na rzecz Klienta, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r., nr [...] , wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Organ w istocie stwierdził m.in., że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie zmierzał do dokonania subsumpcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad jego stosowania, ale do uzyskania potwierdzenia prawidłowości dokumentowania operacji gospodarczych. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 04 października 2013 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując stanowisko i argumentację organu I instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisane postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa w zakresie: 1. art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, w szczególności zwrotów: "ustawa podatkowa", "przepisy prawa podatkowego"; poprzez przyjęcie, że przedstawione przez Spółkę zapytanie dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, technicznym sensu stricto, i że nie jest ono związane z obowiązkiem podatkowym Spółki - zwłaszcza, że Spółka ściśle oparł swoje zapytanie o następującą podstawę prawną: art. 15 § 1 i art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust.1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co do której to podstawy organ podatkowy w ogóle się nie odniósł, 2. art. 140 § 1 O.p. rzez błędną wykładnię tego przepisu, w szczególności zwrotu "przepisy prawa podatkowego"; a także poprzez nie zrealizowanie obowiązku określonego w dyspozycji normy wynikającej z tego przepisu (nie wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - interpretacji indywidualnej), 3. art. I4b § 6 O.p. przez brak jednolitości zajmowanego przez organ podatkowy stanowiska (co jest celem ściśle skonkretyzowanym w tym przepisie); tym samym ochrona prawna na wypadek postępowania podatkowego/kontroli skarbowej, została przyznana jednym podmiotom, a odmówiono Spółce, w sytuacji, gdy zapytanie ujęte we wniosku zostało oparte o identyczną podstawę prawną. Stanowi to również w ocenie Spółki, naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości, która w niniejszej sprawie został naruszona przedmiotowym postanowieniem, 4. art. 120 O.p. - naruszenie dyspozycji zawartej w tym przepisie nastąpiło poprzez brak podjęcia żądanego przez Spółkę działania, w sytuacji, kiedy określone wyżej przepisy prawa nakazywały organowi podatkowemu podjęcie takiego działania, a Spółka spełniła wszystkie konieczne, określone przepisami warunki w celu uzyskania interpretacji indywidualnej, art. 121 § 2 O.p. - naruszenie dyspozycji normy tego przepisu nastąpiło poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, art. 165a § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, a organ podatkowy był zobowiązany do wydania interpretacji na skutecznie złożony przez Spółkę wniosek. W związku z powyższym, Spółka wniosła o: 1) uchylenie ww. postanowień organu podatkowego w całości; 2) określenie, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane; 3) przekazanie sprawy organowi podatkowemu celem wydania interpretacji indywidualnej; 4) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie co do jego zgodności z prawem uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodów w niej podniesionych. W dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w sprawie o sygn. akt I GPS 2/12, w której wskazano, że art. 130 § 1 pkt 6 O. p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Zdaniem NSA, "(...) Organ bowiem zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 O.p. (...)". Według Sądu orzekającego w sprawie, wyżej powołana uchwała NSA ma również zastosowanie w niniejszym postępowaniu. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w tym art. 221 O.p., w myśl którego "W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Zgodnie z art. 130 O.p. "Instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala ona uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie pracownika oraz funkcjonariusza organu podatkowego jest również konsekwencją zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Wyłączenie ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Przesłanki wyłączenia abstrahują od tego, czy ewentualny udział pracownika w postępowaniu może mieć wpływ "korzystny", czy też "niekorzystny" dla strony postępowania. Za sprawą art. 14h, 280 i 292 O.p., przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego mają odpowiednie zastosowanie również w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, do czynności sprawdzających i do kontroli podatkowej" (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. C. Kosikowskiego, LEX 2013, do art. 130). Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienie organu I instancji, jak i postanowienie II instancji (którym był Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów) podpisała jedna i tama sama osoba, tj. E. S. – Wicedyrektor, a nadto, że w wydaniu obu tych postnowień uczestniczył ten sam pracownik, tj. P. B. – Kierownik Referatu. W kontekście ww. powołanej uchwały NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2013 r. nie mógł brać udziału pracownik, który zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podlegał wyłączeniu. Na istotę dwuinstancyjności postępowania składają się dwa elementy, po pierwsze - ponowne rozpatrzenie sprawy i po drugie – rozpatrzenie przez organ wyższego stopnia. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcje organu podatkowego, albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 O.p. do wydawania decyzji decyzji, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji, niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji, podlega na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączeniu od załatwienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ta decyzją (tutaj postanowieniem). W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro doszło do uchybienia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, przedwczesne jest merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy II instancji rozpozna zażalenie podatnika na postanowienie organu I instancji z pominięciem osoby, która uczestniczyła w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie zaś art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie skarżącej Spółce kosztów postępowania sądowego w postaci zwrotu kwoty uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł).