I SA/Łd 40/14

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Pismem z 9 lipca 2013 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a następnie przekazanym według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik T. P. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), "o wznowienie postępowania w zakresie prawomocnych decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r." W uzasadnieniu wskazał, że podstawę do wznowienia stanowią: 1. fałszywe (zebrane w sposób niezgodny z przepisami) dowody, na których oparto decyzje kończące postępowanie podlegające wznowieniu, 2. dowody w postaci zeznań świadków powołanych przez organ podatkowy, zebranych w postępowaniu będącym podstawą do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług z [...] czerwca 2013 r. nr [...]. Zeznania te zdaniem pełnomocnika zawierają elementy stanowiące nowe fakty i okoliczności nieznane organowi podczas przeprowadzanych postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wobec tego będące podstawą do wznowienia postępowania. Wobec tak sformułowanego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika do wskazania w terminie 7 dni przesłanek żądania, a mianowicie: - jakie dowody, na podstawie których ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, - jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję. W odpowiedzi pełnomocnik wskazał, że w sprawie fałszywości dowodów będących podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z [...] marca 2012 r. wypowiedział się jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej pełnomocnik podał, że w sprawie zaistnienia nowych okoliczności i nowych dowodów zostały spełnione przesłanki wznowienia "na str. 2 wiersze 33-47 oraz str. 3 wiersze 1-45". W ocenie pełnomocnika nie można uznać, że "w fałszywych, zebranych nielegalnie dowodach organ powziął udokumentowaną wiedzę na temat istniejących faktów. Dowody zebrane nielegalnie nie istnieją, więc nie istnieje również wiedza na ich temat". Reasumując wskazał, że: - dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z powołanym wcześniej wyrokiem WSA w Łodzi, były fałszywe; - dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zakończonego nieostateczną, zaskarżoną decyzją stanowią nowe dowody i nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu podczas postępowania zakończonego powołaną na wstępie ostateczną decyzją z [...] marca 2012 r. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 243 O.p. złożenie wniosku o wznowienie postępowania powoduje, że właściwy organ podatkowy albo wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania albo decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Postanowienie jest aktem wszczynającym postępowanie i stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że warunkiem wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wskazanie przez wnioskodawcę przesłanki uzasadniającej wniosek w tym przedmiocie, a zatem gdy taka przesłanka nie została podana, organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania. W ocenie Dyrektora, powołanie przez pełnomocnika strony bliżej nieokreślonych zeznań świadków zarówno we wniosku, jak i późniejszym piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania wniosku, było niewystarczające by uznać, że wskazano ustawową przesłankę wznowienia postępowania. Organ podatkowy przyznał, że wcześniejsze decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2010 r.) zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 lutego 2011 r. (I SA/Łd 1468/10). Zaznaczył jednak, że decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o wznowienie, nie była zaskarżona przez podatnika ani do sądu administracyjnego, ani w instancyjnym toku postępowania podatkowego. Stwierdzając fakt oparcia decyzji ostatecznej na fałszywych dowodach, pełnomocnik podatnika dowodów tych nie wskazał, podobnie jak nowych dowodów i okoliczności nieznanych organom podatkowym przy wcześniejszym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał wiedzy o takich dowodach i okolicznościach, uznał zatem, że podatnik nie wskazał prawnie skutecznej podstawy wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnik podatnika został wezwany do uzupełnienia wniosku, ale w odpowiedzi nie wyjaśnił zeznania jakich świadków mają stanowić podstawę wznowienia oraz nie wymienił konkretnych dowodów, które w jego ocenie okazały się fałszywe. Organ podatkowy wskazał, że nie jest uprawniony do samodzielnej kwalifikacji wniosku, nie może ingerować w jego treść, a tym bardziej poszukiwać i wskazywać dowodów mających wniosek ten uzasadnić. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. Argumentował, że dowody z zeznań świadków przeprowadzone we wtórnym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług spełniają kryteria oraz warunki do wznowienia postępowania. Dopiero we wznowionym postępowaniu organ może merytorycznie rozstrzygnąć o zasadności wznowienia i podstaw do ewentualnej zmiany pierwotnej decyzji, natomiast organ dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego w decyzji wydanej w trybie art. 243 § 3 O.p., czym naruszono art. 240 § 2 O.p. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie własne. Wskazał, że wznowienie postępowania jest jednym ze sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej, znajdującym zastosowanie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, które mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej podlegającej ścisłej wykładni. Podał, że w myśl art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Na podstawie art. 243 § 2 O.p. wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego drogę do badania przesłanek wznowienia i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Gdy w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia, organ podatkowy odmawia wznowienia postępowania, w oparciu o art. 243 § 3 O.p. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wznowienie postępowania poprzedza sprawdzenie przez organ podatkowy, czy wznowienie jest dopuszczalne. Pozytywnymi przesłankami dopuszczalności wznowienia są: - zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które służy zażalenie, - zachowanie terminu do wznowienia, - złożenie wniosku przez uprawniony podmiot, - wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. Jeżeli nie zachodzi jeden z tych warunków, to wznowienie postępowania jest niedopuszczalne i w takiej sytuacji właściwy organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wznowienia postępowania. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem pełnomocnik podatnika, domagając się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., nie wskazał podstawy wznowienia, w tym konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających wniosek. Dyrektor wyjaśnił, że wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu, nie dokonał oceny istnienia przesłanek, gdyż ocena taka nie była możliwa z uwagi na to, że pełnomocnik nie podał ani dowodów ani okoliczności, które organ miałby analizować we wznowionym postępowaniu. Podkreślił też, że do wznowienia postępowania nie może prowadzić powoływanie się na dowody zgromadzone w innym postępowaniu, bez ich wskazania, albowiem oznaczałoby to poszukiwanie tych dowodów przez organ podatkowy, a więc zbadanie całego materiału dowodowego z tego postępowania i analizowanie przesłanki wznowienia w odniesieniu do każdego z dowodów. Podobnie nie jest podstawą wznowienia argumentacja, że dowody, na których oparto decyzję ostateczną okazały się fałszywe, bez ich identyfikacji. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty powołane w zaskarżonej decyzji. W skardze pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. argumentując jak w odwołaniu. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na ocenie zasadności odmowy wznowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Art. 243 § 1 O.p. stanowi zaś, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że zachodzą okoliczności skutkujące niedopuszczalnością wznowienia, wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2012 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wniosek ten, podobnie jak każde inne podanie kierowane do organu podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, musi odpowiadać warunkom formalnym, określonym w art. 168 O.p., a więc między innymi musi zawierać treść żądania, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W przypadku wniosku o wznowienie postępowania takim przepisem szczególnym będzie art. 240 § 1 O.p. W przepisie tym wymienionych zostało jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Jest to wyliczenie wyczerpujące, co oznacza, że wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, poza przypadkami wskazanymi art. 240 § 1 O.p., jest niedopuszczalne. Rozwiązanie to jest podyktowane zasadą trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, której zmiana albo uchylenie może nastąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach określonych w przepisach prawa. W związku z powyższym, strona decydując się na podjęcie próby wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania zobowiązana jest wskazać przynajmniej jedną z podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Niewskazanie żadnej z podstaw albo powołanie się na podstawę niewymienioną w art. 240 § 1 O.p. uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania. Podkreślić należy, że wskazanie podstawy wznowienia postępowania nie polega na przepisaniu treści art. 240 § 1 O.p., ale na skonkretyzowaniu i zindywidualizowaniu tej podstawy. Jedynie w takiej sytuacji aktualne staje się przejście do dalszej fazy postępowania kończącej się wydaniem jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 O.p., a mianowicie do oceny czy zachodzi podstawa (podstawy) wznowienia, a jeżeli tak, to czy zasadne jest uchylenie weryfikowanej decyzji. Precyzyjne podanie podstawy wznowienia zakreśla przedmiot postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu, dlatego wnioskodawca nie może ograniczyć się jedynie do przytoczenia treści przepisu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mają być z kolei konkretne okoliczności, odpowiadające podstawom wznowieniowym i ich wpływ na treść ostatecznej decyzji. Z uwagi na sygnalizowaną już zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz szczególny charakter postępowania wznowieniowego, organ nie prowadzi postępowania podatkowego od początku i nie dokonuje ponownej oceny całego materiału dowodowego. Z tych też względów strona wnioskująca o wznowienie postępowania powinna, w ramach wymogów formalnych tego podania, dokładnie określić podstawę swojego żądania. W przedmiotowej sprawie wniosek oparty został na podstawie opisanej w pkt 1 i pkt 5 art. 240 § 1 O.p., czyli w ocenie podatnika dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle przeprowadzonego wyżej wywodu, wniosek odpowiadałby wymaganiom formalnym tego rodzaju pisma, gdyby wskazano w nim jakie konkretnie dowody są fałszywe oraz jakie konkretnie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wyszły na jaw, a nie były wcześniej znane organowi wydającemu decyzję. Podanie w tym zakresie nie było jednak precyzyjne, bowiem powoływano się w nim jedynie na bliżej nieokreślone zeznania świadków. W tej sytuacji za uzasadnione Sąd uznaje działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na wezwaniu pełnomocnika strony do sprecyzowania podstaw wznowienia postępowania. Brak formalny wniosku o wznowienie postępowania polegający na niewskazaniu lub niedokładnym wskazaniu podstawy wznowienia jest brakiem usuwalnym i gdy zostanie dostrzeżony przez organ podatkowy, ten winien wezwać do jego uzupełnienia. Pełnomocnik skarżącego miał taką możliwość, wystarczyło udzielić wyjaśnień zgodnie z treścią wezwanie, jakie Dyrektor Izby Skarbowej wystosował w tym zakresie do pełnomocnika. Żądanie organu było sformułowane w sposób zrozumiały i ani nie wykraczało poza ustawowe uprawnienia organu ani nie nakładało na pełnomocnika obowiązku niemożliwego do spełnienia, zważywszy na fakt, że strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego). Wymienienie konkretnych dowodów, uznawanych przez stronę za fałszywe, oraz nowych okoliczności i nowych dowodów wcześniej nieznanych organowi, konwalidowałoby wadliwość wniosku i umożliwiło dalsze procedowanie co do tych przesłanek i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeżeli tymi nowymi dowodami (okolicznościami) miały być zeznania świadków, to należało podać ich imiona i nazwiska oraz datę przesłuchania. Jeżeli miałyby być to inne dowody, to należało określić konkretnie o jakie dowody podatnikowi chodzi, tak by organ podatkowy mógł je zidentyfikować. Należy zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy nie ma ani obowiązku ani możliwości antycypowania działań podatnika, jak i domyślania się, co podatnik miał na myśli formułując wniosek o wznowienie, w sytuacji gdy mimo wezwania do złożenia wyjaśnień w tym zakresie podatnik ich nie udziela. Wszakże, w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego nadesłał odpowiedź na wezwanie organu, niemniej odpowiedź ta jest na tyle enigmatyczna, że w żaden sposób nie wyjaśnia istniejących wątpliwości. Pełnomocnik w odpowiedzi jedynie ogólnie odwołał się do wyroku tutejszego Sądu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w następstwie których ponownie zostały wydane decyzje podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r., w tym decyzja kończąca postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. Pełnomocnik nie wskazał natomiast, które dokładnie dowody w jego opinii są fałszywe, a które nowe. W tej sytuacji nie można uznać, by doszło do uzupełnienia braków wniosku. Nadmienić też należy, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Ta podstawa wznowienia postępowania nie była jednak wskazywana we wniosku o wznowienie z dnia 9 lipca 2013 r., dlatego też organ nie odniósł się do niej. Jedynie na marginesie warto odnotować, że również w zakresie tej podstawy wznowienia (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji) pełnomocnik jej nie sprecyzował, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za niedopuszczalnością wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. m.m.